Производственная организация передает единицу собственной готовой продукции (трактор) в аренду другой организации на 5 лет. Сумма ежемесячной арендной платы составляет 4800 руб., в том числе НДС 800 руб. Себестоимость предоставленного в аренду трактора, сформированная в бухгалтерском учете, составляет 192 000 руб. Для целей налогового учета стоимость переданной единицы готовой продукции составляет 186 000 руб.

В целях бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования имущества, относящегося к пятой амортизационной группе, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, установлен в 85 мес. (7 лет и 1 мес.), амортизация по основным средствам начисляется линейным способом. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально - вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При отражении в бухгалтерском учете информации о доходных вложениях в материальные ценности организации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.2 ПБУ 6/01).

В данном случае организация предоставляет в аренду единицу изготовленной продукции. На основании п.п.2, 7, 8 ПБУ 6/01 имущество, подлежащее учету в составе доходных вложений в материальные ценности, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае изготовления такого имущества собственными силами определяется исходя из фактических затрат на изготовление. В данном случае первоначальная стоимость трактора, учтенного в составе доходных вложений соответствует его фактической себестоимости.

Согласно Плану счетов первоначальная стоимость имущества, подлежащего учету в составе доходных вложений в материальные ценности, в бухгалтерском учете формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость материальных ценностей, переданных для предоставление в пользование, списывается с кредита счета 08 в дебет счета 03.

На основании п.17 ПБУ 6/01 стоимость имущества, предоставляемого организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, погашается посредством начисления амортизации (если иное не установлено ПБУ 6/01). Амортизация по такому имуществу может начисляться линейным способом, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия имущества к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета (п.п.18, 21 ПБУ 6/01).

Для целей исчисления налога на прибыль переданный в аренду трактор принимается к налоговому учету в составе амортизируемого имущества в качестве основного средства (п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ).

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов согласно п.1 ст.257 НК РФ определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, то есть исходя из приходящейся на данную единицу продукции суммы с разницы между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, у организаций, для которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признаются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, определенных в п.п."а", "б" и "в" п.12 ПБУ 9/99, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора, например на последнее число отчетного месяца.

Поскольку в данном случае организация предоставляет в аренду трактор в течении 5 лет, то есть на систематической основе, то на основании пп.1 п.1 ст.265 и ст.249 НК РФ доходы от предоставления трактора в аренду для целей исчисления налога на прибыль являются доходами, связанными с производством и реализацией.

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, у организаций, для которых для целей бухгалтерского учета предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признаются операционными расходами согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В данном случае к таким расходам относятся амортизационные отчисления.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли расходы на содержание переданного по договору аренды трактора, являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). В данном случае в качестве таких расходов отражаются амортизационные отчисления, рассчитанные в соответствии с требованиями ст.259 НК РФ, и налог на пользователей автодорог, учитываемый в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Предоставление имущества в аренду для целей исчисления налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автодорог признается реализацией услуг и облагается налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ), а также налогом на пользователей автодорог (п.33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость трактора,      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащего сдаче в      |      |      |       |     справка,   |
   |аренду, отражена в       |      |      |       |  Распоряжение  |
   |составе вложений во      |      |      |       |  руководителя  |
   |внеоборотные активы      |  08  |  43  |192 000|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Изготовленный трактор    |      |      |       |                |
   |принят к учету в составе |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |доходных вложений в      |      |      |       |    передачи    |
   |материальные ценности    |  03  |  08  |192 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно в течение срока договора аренды           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от сдачи|      |      |       |                |
   |имущества в аренду       |  62  | 91—1 |  4 800| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет                   | 91—2 |  68  |    800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начиная с месяца,        |      |      |       |                |
   |следующего за месяцем    |      |      |       |                |
   |принятия к учету трактора|      |      |       |                |
   |в качестве вложений в    |      |      |       |                |
   |материальные ценности,   |      |      |       |                |
   |начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по переданному в аренду  |      |      |       |                |
   |трактору                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(192 000 / 85) <*>       | 91—2 |  02  |2 258,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4800 — 800) х 1%)      | 91—2 |  68  |     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от             |      |      |       |                |
   |предоставления           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |трактора в аренду        | 91—9 |  99  |1 701,2| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Поскольку первоначальная стоимость трактора, предоставленного в аренду, определяемая в целях бухгалтерского учета, отличается от первоначальной стоимости, определяемой для целей исчисления налога на прибыль, то сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете будет отличаться от суммы амортизационных отчислений в налоговом учете. Для целей исчисления налога на прибыль амортизационные отчисления производятся в соответствии с требованиями ст.259 НК РФ. В данном случае сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей исчисления налога на прибыль составит 2188,2 руб. (186 000 / 85). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.10.2002 ————