Организация приобрела незавершенное строительством офисное здание стоимостью 960 000 руб., в том числе НДС 160 000 руб., и осуществила его достройку хозяйственным способом. Сметная стоимость работ по достройке здания составляет 510 000 руб., в том числе 300 000 руб. - стоимость материалов (приобретенных за 360 000 руб., в том числе НДС 60 000 руб.) Законченное строительством здание принято в эксплуатацию 15.10.2002. Документы на государственную регистрацию права собственности на здание поданы 29.10.2002, одновременно была внесена плата за государственную регистрацию - 5000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Затраты организации на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, являются долгосрочными инвестициями (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В соответствии с п.п.2.3, 3.1.1 указанного Положения и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и составляют незавершенное строительство.

Таким образом, приобретение не завершенного капитальным строительством объекта отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная к уплате продавцом объекта, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При хозяйственном способе производства строительных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08, субсчет 08-3. При этом на указанном счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств (п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Основанием для зачисления является Акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

В то же время п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию прав на объект недвижимости в установленных законодательством случаях, данный объект продолжает относиться к незавершенным капитальным вложениям, то есть в состав основных средств для целей бухгалтерского учета до момента государственной регистрации не включается, а продолжает учитываться на счете 08, субсчет 08-3.

На наш взгляд, до момента государственной регистрации прав собственности объекты, принятые в эксплуатацию, следует учитывать на счете 08, субсчет 08-3, обособленно. В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для этого используется обозначение субсчета 08-3-э "Завершенные строительством и введенные в эксплуатацию объекты, право собственности на которые не зарегистрировано".

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности законченное строительством офисное здание принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств, и его стоимость <1> списывается со счета 08 (субсчет 08-3-э) в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях налогообложения прибыли принятое в эксплуатацию завершенное строительством офисное здание относится к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ). При этом п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав <2>.

Таким образом, завершенное строительством и введенное в эксплуатацию офисное здание в данном случае принимается к налоговому учету в качестве основного средства <3> на дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности на него (29.10.2002), то есть моменты принятия здания к учету в качестве основного средства в бухгалтерском и налоговом учете в рассматриваемой ситуации не совпадают.

Выполнение строительно - монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). В данном случае фактическими расходами на выполнение СМР по достройке здания являются: стоимость материалов, использованных при строительстве; заработная плата рабочих, осуществлявших строительство; начисления на заработную плату; а также прочие расходы, связанные со строительством.

Дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ).

Глава 21 НК РФ не содержит порядка определения даты принятия на учет завершенного строительством объекта.

В п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002), указывается, что с момента введения в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (то есть с 01.07.2002) в целях обложения НДС дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Согласно абз.2 п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, в данном случае организация, руководствуясь разъяснениями, данными в вышеуказанных Методических рекомендациях, должна начислить НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на законченное строительством здание, то есть в ноябре 2002 г.

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ (то есть в данном случае вычет НДС по материалам, использованным на строительство, а также НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства), производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Следовательно, право на вычет суммы НДС по материалам, использованным на строительство здания, и НДС, уплаченный при приобретении объекта незавершенного строительства, возникает у организации также в ноябре 2002 г.

Кроме того, абз.2 п.6 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычет сумм НДС, указанных в абз.2 п.6 ст.171 НК РФ (то есть суммы НДС, исчисленной при выполнении СМР), производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в абз.5 п.47 Методических рекомендаций, сумма НДС, исчисленная по строительно - монтажным работам, выполненным для собственного потребления, принимается к вычету после уплаты в бюджет данной суммы НДС в составе общей суммы декларации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Суммы НДС, причитающиеся к уплате в бюджет по налоговым декларациям, отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, сумму начисленного к уплате в бюджет НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, которая подлежит вычету после ее фактической уплаты в бюджет, на наш взгляд, можно отразить по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 19.

Принятие к вычету суммы НДС, исчисленной при выполнении СМР для собственного потребления, а также суммы НДС по материалам, использованным при выполнении СМР, и суммы НДС, уплаченной при приобретении объекта незавершенного строительства, отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Отражена стоимость       |      |      |       | купли—продажи, |
   |приобретенного объекта,  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |не завершенного          |      |      |       |    передачи    |
   |строительством           | 08—3 |  60  |800 000|     объекта    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному объекту,  |      |      |       |                |
   |не завершенному          |      |      |       |                |
   |строительством           |  19  |  60  |160 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |приобретенного объекта   |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 |  60  |  51  |960 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |от поставщика            |      |      |       |    документы   |
   |строительные материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |(360 000 — 60 000)       | 10—8 |  60  |300 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным           |      |      |       |                |
   |строительным материалам  |  19  |  60  | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  |360 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |строительных материалов  |      |      |       |                |
   |для выполнения           |      |      |       |   Требование—  |
   |строительных работ       | 08—3 | 10—8 |300 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражена сумма затрат на |      |  02, |       |    ведомость,  |
   |СМР, выполненные         |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственным способом   | 08—3 |  69  |210 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату ввода объекта в эксплуатацию             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен в аналитическом  |      |      |       |                |
   |учете ввод в эксплуатацию|      |      |       |                |
   |законченного             |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |строительством здания    |      |      |       |    передачи    |
   |(800 000 + 510 000)      |08—3—э| 08—3 |1310000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату подачи документов на государственную регистрацию    |
   |            права собственности на офисное здание <2>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оплачено за              |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на офисное |      |      |       |Выписка банка по|
   |здание                   |  76  |  51  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     В месяце, с которого начинается начисление амортизации     |
   |      по офисному зданию для целей налогообложения прибыли      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных для     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |собственного потребления |      |      |       | справка—расчет,|
   |(510 000 х 20%)          |  19  |  68  |102 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС по материалам,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |использованным на        |      |      |       |     справка,   |
   |строительство            |  68  |  19  | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |   расчетному   |
   |НДС, уплаченная при      |      |      |       |     счету,     |
   |приобретении объекта     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |незавершенного           |      |      |       |     справка,   |
   |строительства            |  68  |  19  |160 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    После уплаты в бюджет НДС, исчисленного со стоимости СМР,   |
   |            выполненных для собственного потребления            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по СМР, выполненным  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |для собственного         |      |      |       |Выписка банка по|
   |потребления              |  68  |  19  |102 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату получения свидетельства о государственной регистрации |
   |            права собственности на офисное здание               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |Отражена государственная |      |      |       | государственной|
   |регистрация прав на      |      |      |       |   регистрации  |
   |офисное здание <4>       |08—3—э|  76  |  5 000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |                         |      |      |       |      прав,     |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Офисное здание принято   |      |      |       |  Инвентарная   |
   |к учету в состав основных|      |      |       | карточка учета |
   |средств <1>, <3>         |  01  |08—3—э 1315000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В фактические затраты на приобретение включаются в том числе регистрационные сборы, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). <2> Согласно п.6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. <3> Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). <4> Согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество включаются для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.10.2002 ————