Организация - застройщик осуществляет строительство нового производственного комплекса подрядным способом. Для подготовки эксплуатационных кадров для данного комплекса заключен договор со специализированной организацией (не являющейся образовательным учреждением), стоимость услуг которой составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Как отразить затраты на подготовку эксплуатационных кадров в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет строительства объекта у застройщика ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России 20.12.1994 N 167, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Затраты, связанные с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства,являются долгосрочными инвестициями (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п.п.2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Плану счетов учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам. На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования. Расходы на строительство учитываются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

При этом в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). <*>

В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.21 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, затраты на подготовку кадров для вновь строящихся организаций являются прочими капитальными затратами, которые до момента ввода объекта в эксплуатацию и оформления акта приемки - передачи основных средств и иных документов (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) учитываются в составе незавершенного строительства.

Пунктом 1 ст.171 Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно - монтажных работ.

На наш взгляд, услуги по подготовке эксплуатационных кадров для строящегося комплекса, стоимость которых предусмотрена в сводных сметных расчетах на строительство, организация для целей исчисления НДС должна также отнести к услугам, приобретенным для выполнения строительно - монтажных работ.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ (то есть в данном случае - вычет НДС, предъявленный проектной организацией по работам по подготовке проектно - сметной документации), производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Согласно абз.2 п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При этом п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав <**>.

Таким образом, в данном случае организация имеет право принять к вычету НДС, предъявленный специализированной организацией, оказывавшей услуги по подготовке кадров, только в месяце, следующем за месяцем подачи документов на государственную регистрацию права собственности на построенный комплекс (при наличии документов, подтверждающих факт такой подачи).

В целях налогообложения прибыли строящийся производственный комплекс относится к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

На наш взгляд, расходы по подготовке эксплуатационных кадров для строящегося комплекса, предусмотренные в смете на строительство, для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, будут участвовать в формировании первоначальной стоимости данного комплекса.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Смета на    |
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       | строительство, |
   |по подготовке кадров для |      |      |       |  Акт приемки — |
   |вновь строящегося        |      |      |       |     сдачи      |
   |комплекса <*>            | 08—3 |  60  |100 000| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оказанным услугам        |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |исполнителю за           |      |      |       |                |
   |оказанные услуги по      |      |      |       |Выписка банка по|
   |подготовке кадров        |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В месяце, следующем за   |      |      |       |                |
   |месяцем подачи документов|      |      |       |                |
   |на государственную       |      |      |       |                |
   |регистрацию прав <**> на |      |      |       |                |
   |построенный комплекс,    |      |      |       |                |
   |принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |услугам по подготовке    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кадров для комплекса     |  68  |  19  | 20 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Пунктом 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций установлено, что затраты на подготовку эксплуатационных кадров для строящихся предприятий, предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств. Однако Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, такой категории, как затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, не содержит. Следовательно, в настоящее время согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию законченным строительством основного средства определяется исходя из фактических затрат на строительство, в том числе и затрат, определенных Положением по учету долгосрочных инвестиций как затраты, не увеличивающие стоимость основных средств. <**> Согласно п.6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.10.2002 ————