Организация (стоматологическая частная клиника) получила из бюджета субъекта РФ целевые средства в сумме 200 000 руб. на приобретение медицинского (санитарно - гигиенического) оборудования, не требующего монтажа. Полученные средства в том же месяце перечислены поставщику в качестве частичной предоплаты под поставку оборудования стоимостью 360 000 руб. (НДС не облагается). После получения оборудования задолженность перед поставщиком погашается за счет средств организации. При принятии оборудования к бухгалтерскому учету организацией установлен срок его полезного использования 6 лет. В целях бухгалтерского и налогового учета амортизация начисляется линейным способом.

Бюджетные средства, предоставленные организации на финансирование капитальных расходов, связанных с приобретением основных средств, являются государственной помощью, порядок отражения которой в учете регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

При наличии условий, указанных в п.5 ПБУ 13/2000, в бухгалтерском учете отражается возникновение целевого финансирования и дебиторской задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств (п.7 ПБУ 13/2000).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание в бухгалтерском учете бюджетных средств целевого назначения отражается в данном случае по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На сумму фактически полученных средств производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Сумма перечисленной поставщику предоплаты в счет поставки оборудования отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 51 и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", в аналитическом учете по которому суммы предоплат учитываются обособленно.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетами учета расчетов. Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

При вводе объекта основных средств в эксплуатацию сумма полученных из бюджета средств на финансирование капитальных расходов, связанных с приобретением этого объекта, списывается со счета 86 в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" (п.9 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов).

В целях бухгалтерского учета согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01).

Таким образом, в данном случае годовая норма амортизации в целях бухгалтерского учета составляет 16,6667% (100% / 6).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.19 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете амортизация, начисленная по объектам основных средств, используемым в основном производстве, отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 20 "Основное производство".

В соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов в течение срока полезного использования объекта основных средств суммы, учтенные на счете 98, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы в размере начисленной амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 98 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Поскольку в рассматриваемой ситуации за счет целевых средств погашена лишь часть стоимости приобретенного объекта основных средств, считаем, что внереализационным доходом организации в бухгалтерском учете признается доля амортизации, начисленная исходя из суммы полученных из бюджета средств.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Уведомление о  |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |   бюджетных    |
   |бюджетному финансированию|  76  |  86  |200 000| ассигнованиях  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |средств бюджетного       |      |      |       |Выписка банка по|
   |финансирования <*>       |  51  |  76  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику оборудования  |  60  |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано полученное  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |от поставщика            |      |      |       |    документы   |
   |оборудование             | 08—4 |  60  |360 000|    поставщика  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |Выписка банка по|
   |перед поставщиком        |  60  |  51  |160 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       |                |
   |эксплуатацию             |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенного           |      |      |       |    передачи    |
   |оборудования <**>        |  01  | 08—4 |360 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |средств целевого         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |бюджетного финансирования|  86  |  98  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно до полного погашения стоимости оборудования     |
   |начиная с месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию,            |      |      |       |                |
   |приобретенному с         |      |      |       |                |
   |использованием бюджетных |      |      |       |                |
   |средств <***>            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(360 000 х 16,6667% / 12)|  20  |  02  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено признание       |      |      |       |                |
   |доходов будущих периодов |      |      |       |                |
   |внереализационными       |      |      |       |                |
   |доходами отчетного       |      |      |       |                |
   |периода                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 16,6667% / 12)|  98  | 91—1 |  2 778| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные ими по назначению (п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ). Бюджетополучателем согласно ст.162 Бюджетного кодекса Российской Федерации может выступать бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п.2 ст.251 НК РФ). <**> В целях исчисления налога на прибыль имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. признается амортизируемым (п.1 ст.256 НК РФ). Несмотря на то что в рассматриваемой ситуации оборудование приобретено частично за счет средств организации, а частично за счет целевых средств, считаем, что организация принимает данное оборудование к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества, первоначальная стоимость которого формируется в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ исходя из суммы расходов на его приобретение, т.е. суммы, уплаченной поставщику. <***> В соответствии с пп.3 п.2 ст.256 НК РФ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, в целях налогообложения прибыли амортизации не подлежит. Однако в рассматриваемой ситуации за счет бюджетных средств была оплачена только часть стоимости приобретенного оборудования, следовательно, организация вправе, на наш взгляд, начислять амортизацию в порядке, установленном ст.259 НК РФ, в части стоимости оборудования, оплаченной за счет средств организации, и учитывать эту сумму при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, медицинское оборудование (код ОКОФ 14 3311000) включено в четвертую группу, к которой относится имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно (п.3 ст.258 НК РФ). Следовательно, организация может установить срок полезного использования этого оборудования для целей налогообложения прибыли, равный 6 годам (такой же, как и в бухгалтерском учете). В этом случае при применении линейного метода норма амортизации по данному оборудованию, исчисленная в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, составит 1,3889% (1 / (6 лет х 12 мес.) х 100%). Следовательно, сумма начисленной за один месяц амортизации в налоговом учете составит 2222 руб. (160 000 руб. х 1,3889%). Как видно из приведенной выше таблицы, данная сумма представляет собой разницу между суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете и отраженной по кредиту счета 02, и суммой признанного внереализационного дохода, связанного в получением целевого финансирования. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.10.2002 ————