Организация (застройщик) построила офисное здание смешанным способом и ввела его в эксплуатацию. Общая сметная стоимость строительства составляет 5 000 000 руб., в том числе: стоимость строительных работ, выполняемых подрядной организацией, - 3 000 000 руб., включая НДС 500 000 руб.; стоимость работ, выполняемых собственными силами (хозяйственным способом), - 2 000 000 руб., включая стоимость (без НДС) строительных материалов 800 000 руб. За государственную регистрацию права собственности на построенное здание оплачено 5000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет строительства объекта у застройщика ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Затраты, связанные с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, являются долгосрочными инвестициями (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п.п.2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Плану счетов учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам. На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования. Расходы на строительство учитываются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

Согласно п.7 ПБУ 2/94 затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94).

Согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях построенный объект продолжает относиться к незавершенным капитальным вложениям и продолжает учитываться на счете 08, субсчет 08-3.

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на завершенное строительством здание, приемка в эксплуатацию которого оформлена в установленном порядке, оно зачисляется в состав основных средств (п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Основанием для зачисления является Акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При этом фактическая себестоимость завершенного строительством здания <1> списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях налогообложения прибыли принятое в эксплуатацию завершенное строительством офисное здание <2> относится к основным средствам, то есть к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ). При этом п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав <3>.

Таким образом, завершенное строительством и введенное в эксплуатацию офисное здание в данном случае принимается к налоговому учету в качестве основного средства на дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности на него.

Выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). В данном случае фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами является сметная стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.

Датой возникновения налоговых обязательств является день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п.10 ст.167 НК РФ). При этом гл.21 НК РФ не содержит порядка определения указанной даты.

В п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002), указывается, что с момента введения в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (т.е. с 01.07.2002) в целях обложения НДС дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Согласно абз.2 п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, в данном случае организация, руководствуясь разъяснениями, данными в вышеуказанных Методических рекомендациях, должна начислить НДС на стоимость строительно - монтажных работ, выполненных для собственного потребления, в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на законченное строительством здание.

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно - монтажных работ.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ (в данном случае - вычет суммы НДС, предъявленной подрядной организацией, а также суммы НДС по приобретенным строительным материалам), производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Вычет сумм НДС, указанных в абз.2 п.6 ст.171 НК РФ (то есть суммы НДС, исчисленной при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления), производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в абз.5 п.47 Методических рекомендаций сумма НДС, исчисленная по строительно - монтажным работам, выполненным для собственного потребления, принимается к вычету после уплаты в бюджет данной суммы НДС в составе общей суммы декларации.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |  Акт о приемке |
   |работы по строительству  |      |      |       |   выполненных  |
   |здания                   | 08—3 |  60  |2500000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядной  |      |      |       |                |
   |организацией по          |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  |500 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |Выписка банка по|
   |строительные работы      |  60  |  51  |3000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |    документы   |
   |от поставщика            |      |      |       |   поставщика,  |
   |строительные материалы   |      |      |       |    Приходный   |
   |(по стоимости без НДС)   | 10—8 |  60  |800 000|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным           |      |      |       |                |
   |строительным материалам  |      |      |       |                |
   |(800 000 х 20%)          |  19  |  60  |160 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  |960 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |строительных материалов  |      |      |       |                |
   |для выполнения           |      |      |       |   Требование—  |
   |строительных работ       | 08—3 | 10—8 |800 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  02, |       |    платежная   |
   |Отражена сумма затрат на |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |СМР, выполненные         |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственным способом   | 08—3 | и др.|1200000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату подачи документов на государственную регистрацию   |
   |            права собственности на построенное здание <3>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оплачено за              |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |построенное здание       |  76  |  51  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     В месяце, с которого начинается начисление амортизации     |
   |      по офисному зданию для целей налогообложения прибыли      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных для     |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((800 000 + 1 200 000) х |      |      |       |     справка,   |
   |х 20%)                   |  19  |  68  |400 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по материалам,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |использованным на        |      |      |       |     справка,   |
   |строительство            |  68  |  19  |160 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная подрядной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации при          |      |      |       |     справка,   |
   |строительстве здания     |  68  |  19  |500 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату уплаты в бюджет НДС, исчисленного со стоимости СМР,  |
   |              выполненных для собственного потребления          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по СМР, выполненным  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |для собственного         |      |      |       |Выписка банка по|
   |потребления              |  68  |  19  |400 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату получения свидетельства о государственной регистрации |
   |            права собственности на построенный объект           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |Отражены расходы по      |      |      |       | государственной|
   |государственной          |      |      |       |   регистрации  |
   |регистрации прав <4>     | 08—3 |  76  |  5 000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |                         |      |      |       |      прав,     |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Построенный объект принят|      |      |       |   Инвентарная  |
   |к учету в составе        |      |      |       | карточка учета |
   |основных средств <2>, <3>|  01  | 08—3 |4505000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Первоначальной стоимостью основного средства для целей бухгалтерского учета признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В фактические затраты на приобретение включаются в том числе регистрационные сборы, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). <2> Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). <3> Согласно п.6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. <4> Согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество включаются для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.10.2002 ————