Заготовительная организация закупила у физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, клюкву на сумму 10 000 руб. Приобретенные ягоды проданы кондитерской фабрике за 17 800 руб. (с учетом НДС). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки; выручка в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется "по отгрузке".

В соответствии с п.2 Положения к бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, часть материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи, является товаром.

Для учета товаров Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары".

Приобретенные за плату товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.5, 6 ПБУ 5/01). Поскольку согласно ст.143 Налогового кодекса РФ физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не признаются плательщиками НДС, то в рассматриваемой ситуации организация производит оприходование товара по дебету счета 41 в сумме фактически произведенных затрат, т.е. в сумме, уплачиваемой физическим лицам.

Выручка от продажи ягод кондитерской фабрике является для организации доходом от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров в корреспонденции со счетом 41 и расходы на продажу в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу".

Реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. В соответствии с п.4 ст.154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации <*>, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции. Налогообложение в данном случае производится по ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

На сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров (без учета НДС), реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается организацией согласно п.44 Инструкции N 59 в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налогообложение прибыли осуществляется по правилам гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Согласно п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ покупателям товаров (в данном случае - НДС). В составе расходов при реализации товаров учитывается, в частности, стоимость приобретения данных товаров (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ), а также суммы налогов (в данном случае - сумма налога на пользователей автомобильных дорог), начисленные в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |                |
   |ягод у физических лиц, не|      |      |       |                |
   |зарегистрированных в     |      |      |       |                |
   |качестве индивидуальных  |      |  60  |       |   Акт закупки  |
   |предпринимателей         |  41  | (76) | 10 000|сельхозпродукции|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |  60  |      |       |    Расходный   |
   |физическим лицам <**>    | (76) |  50  | 10 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Реализация ягод кондитерской фабрике              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена продажа ягод    |      |      |       |                |
   |кондитерской фабрике     |  62  | 90—1 | 17 800|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных ягод           | 90—2 |  41  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации ягод          |      |      |       |                |
   |((17 800 — 10 000) х     |      |      |       |                |
   |х (20 / 120))            | 90—3 |  68  |  1 300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((17 800 — 1300 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 10 000) х 1%)          |  44  |  68  |     65| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |     65|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Заключительными оборотами месяца                |
   |           (без учета других хозяйственных операций)            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |результат от продажи ягод| 90—9 |  99  |  6 435| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Дикорастущие ягоды включены в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383. <**> Согласно п.15 ст.217 НК РФ доходы физических лиц, получаемые от сбора и сдачи дикорастущих ягод организациям, имеющим соответствующую лицензию на промысловую заготовку (закупку) этих ягод, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Обращаем внимание на то, что лицензирование деятельности по промысловой заготовке (закупке) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" не предусмотрено. Однако данное изменение законодательства в области лицензирования не влечет каких-либо налоговых последствий для физических лиц, получающих доходы от сбора и сдачи дикорастущих ягод. В связи с этим, организация независимо от отсутствия у нее лицензии не удерживает с физических лиц НДФЛ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.10.2002 ————