Организация оптовой торговли приобретает партию товара на условиях самовывоза со склада поставщика. Стоимость партии составляет 96 000 руб., в том числе НДС 16 000 руб. Приобретенный товар реализован организацией покупателю на условиях доставки до склада покупателя. Стоимость доставки покупателю включена в продажную стоимость товара, которая составляет 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Реализация производится транзитом со склада поставщика, без оприходования на собственный склад. Доставка осуществлена транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 3600 руб., в том числе НДС 600 руб. Расчеты с поставщиком произведены на условиях 100-процентной предоплаты. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется "по отгрузке".

Согласно п.1 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Если иное не предусмотрено договором купли - продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара (п.1 ст.458 ГК РФ). Таким образом, право собственности на товар к организации переходит в момент получения товара на складе поставщика.

На основании п.п.1, 2 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация обязана отражать движение принадлежащего ей имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом все хозяйственные операции, согласно п.5 ст.8 Закона, подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Следовательно, организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло независимо от их поступления на склад организации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары".

К бухгалтерскому учету товары, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости согласно п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщику товара, отражается одновременно с принятием к учету данного товара по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Указанная сумма НДС может быть принята к вычету на основании пп.2 п.2 ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации в порядке, предусмотренном п.1 ст.172 НК РФ. В бухгалтерском учете принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Выручка от продажи товаров согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности, который принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п.12 ПБУ 9/99. В данном случае выручка признается на дату передачи товара покупателю. Поскольку в данном случае продажная стоимость товара сформирована с учетом стоимости доставки, то выручка от оказания услуг доставки в бухгалтерском учете не формируется.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС.

В рассматриваемой ситуации организация при признании в учете выручки от продажи товара обязана исчислить налог на пользователей автодорог на основании п.п.25, 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Ставка налога установлена в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности, за минусом НДС (п.п.35, 36 названной Инструкции).

Поскольку в данном случае организация производит реализацию товара транзитом, без оприходования на собственный склад, расходы по оплате услуг транспортной организации, на наш взгляд, и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует рассматривать как расходы, связанные не с приобретением, а с продажей товара.

Для целей бухгалтерского учета расходы на доставку товара покупателю для торговых организаций являются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".

В целях исчисления налога на прибыль стоимость реализуемого товара, а также расходы по его транспортировке до покупателя являются расходами, связанными с реализацией товаров, на основании ст.268 НК РФ. При этом стоимость товаров учитывается в составе прямых расходов, а сумма транспортных расходов - в составе косвенных (ст.320 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата товара|      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 96 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата услуг |      |      |       |Выписка банка по|
   |транспортной организации |  60  |  51  |  3 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен переход права    |      |      |       |                |
   |собственности на товар,  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |полученный со склада     |      |      |       |    документы   |
   |поставщика               |  41  |  60  | 80 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |  19  |  60  | 16 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |  68  |  19  | 16 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 |120 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость товара         | 90—2 |  41  | 80 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость с  |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 |  68  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |(120 000 — 20 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 80 000) х 1%)          |  44  |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    Товарно—    |
   |доставки товара          |      |      |       |  транспортная  |
   |покупателю               |  44  |  60  |  3 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |затратам на доставку     |      |      |       |                |
   |товара покупателю        |  19  |  60  |    600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |услугам доставки товара  |      |      |       |                |
   |покупателю               |  68  |  19  |    600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж (3000 + 200)      | 90—2 |  44  |  3 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (без учета других |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 16 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.10.2002 ————