В апреле 2002 г. организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1200 акций ОАО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 108 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции составляет 100 руб. В сентябре весь пакет этих акций продан физическому лицу, не являющемуся работником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя, по цене 103 руб. за акцию. Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акций средневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, составляет 132 руб.; минимальная цена сделки с данными акциями на организованном рынке ценных бумаг - 124 руб. В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются по методу начисления.

Согласно п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвестиции в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям. К бухгалтерскому учету финансовые вложения принимаются в сумме фактических затрат для инвестора.

Для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Приобретение за плату акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Для учета расчетов с контрагентом - продавцом акций может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выручка (поступления) от продажи акций сторонних организаций является для организации операционным доходом на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, как поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Согласно п.16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов операционные доходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". При признании в бухгалтерском учете поступления от продажи акций сторонних организаций отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств, в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который может использоваться для учета расчетов с физическим лицом - покупателем акций. Одновременно балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58, субсчет 58-1, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В соответствии с пп.3 п.1 ст.212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) включается материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг. Пунктом 4 ст.212 НК РФ установлено, что налоговая база в этом случае определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика (физического лица) на их приобретение. При этом порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг (п.4 ст.212 НК РФ). Согласно ст.40 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" таким органом является Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ).

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установления предельной границы колебаний рыночной цены утверждены Распоряжением ФКЦБ России от 05.10.1998 N 1087-р.

Пунктом 1 указанного Порядка предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 19,5%. Исходя из анализа норм п.п.2.1, 2.2 вышеуказанного Порядка, можно сделать вывод, что рыночной ценой ценной бумаги признается средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги, рассчитанная организатором торговли.

Согласно разъяснениям МНС России, приведенным в Письме от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619, в случае если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги по цене ниже рыночной, определяемой с учетом предельной границы колебаний, налоговая база для целей применения п.4 ст.212 НК РФ исчисляется как разница между рыночной ценой таких бумаг, скорректированной с учетом предельной границы колебаний, и фактическими расходами физического лица на их приобретение.

Таким образом, в данном случае материальная выгода от приобретения физическим лицом акций составит 3912 руб. ((132 - 132 x 19,5%) x 1200 - 103 x 1200).

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения физическим лицом ценных бумаг является день приобретения физическим лицом ценных бумаг (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

Согласно п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику (п.4 ст.226 НК РФ).

При этом п.5 ст.226 НК РФ установлено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в феврале 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приобретенные акции      |      |      |       |     Договор    |
   |приняты к учету в        |      |      |       |  купли—продажи |
   |составе финансовых       |      |      |       |     акций,     |
   |вложений по договорной   |      |      |       |   Выписка из   |
   |стоимости                |      |      |       |     реестра    |
   |(1200 x 108)             | 58—1 |  76  |129 600|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |контрагенту — продавцу   |      |      |       |Выписка банка по|
   |акций ОАО                |  76  |  51  |129 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Продажа акций физическому лицу <*>               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Отражена продажная       |      |      |       |   Выписка из   |
   |стоимость акций          |      |      |       |     реестра    |
   |(103 x 1200)             |  76  | 91—1 |123 600|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |     реестра    |
   |                         |      |      |       |   акционеров,  |
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость проданных акций| 91—2 | 58—1 |129 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(убыток от продажи       |      |      |       |                |
   |акций без учета иных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов)      |  99  | 91—9 |  6 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ. Согласно п.2 ст.280 НК доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги. Пунктом 5 ст.280 НК РФ установлено, что рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. Таким образом, в данном случае налоговая база по налогу на прибыль от продажи акций физическому лицу составит 19 200 руб. (124 x 1200 - 108 x 1200). Налогообложение производится по ставке 24% (п.1 ст.284 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.10.2002 ————