Организация оптовой торговли осуществляет продажу как покупных товаров, так и на комиссионных началах. В октябре организация получила для продажи по договору комиссии от комитента товар, который реализован в этом же месяце по установленной договорной цене 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.). Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.) и удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателей.

Выручка от реализации покупного товара в октябре составила 180 000 руб. (включая НДС 30 000 руб.), фактическая себестоимость реализованного товара - 50 000 руб. Кроме того, в этом же месяце организация провела рекламную кампанию покупного товара, воспользовавшись услугами рекламного агентства. Данное агентство в соответствии с условиями заключенного договора изготавливает рекламные листки в количестве 500 шт. и распространяет перед входом на выставку, проводимую в это время. В выставке организация не принимает участие. Других расходов на рекламу за период январь - октябрь организация не осуществляла. Стоимость услуг по рекламе составила 6000 руб. (включая НДС 1000 руб.).

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров (оказания услуг); обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке"; отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров и поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара и оказания услуг (в рассматриваемом случае посреднических услуг) согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно себестоимость проданного товара, издержки обращения (расходы на продажу), себестоимость оказанных услуг списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" с кредита счетов 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу".

В рассматриваемом случае организация провела рекламную кампанию покупного товара. Расходы на рекламу (без учета НДС), учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу" и являющиеся в соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, формируют себестоимость продаж (относятся в дебет счета 90, субсчет 90-2) (п.9 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу приобретенных и (или) реализуемых товаров в виде расходов на изготовление и распространение рекламных листков на основании пп.28 п.1 и п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Так, согласно ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). При определении доходов от реализации товаров (работ, услуг) из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (работ, услуг) (п.1 ст.248 НК РФ).

В данном случае предельная величина расходов на рекламу в виде расходов на изготовление и распространение рекламных листков, относимая для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, рассчитывается исходя из суммы выручки от реализации товара и выручки от оказания услуг, и составит 3700 руб. ((200 000 руб.+ 150 000 руб.+ 20 000 руб.) х 1%), где 200 000 руб. - выручка от реализации покупных товара за январь - сентябрь.

Что касается расходов на рекламу в виде расходов на изготовление и распространение рекламных листков, превышающих вышеуказанную предельную величину, то они на основании п.44 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли отчетного периода.

Согласно п.7 ст.171 НК РФ в случае, если в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Следовательно, сумму НДС, учтенную на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", предъявленную рекламным агентством, организация имеет право принять к вычету только в пределах норматива <1>. В рассматриваемом случае организация может принять к вычету сумму НДС в размере 740 руб. (3700 руб. х 20%).

Принятие к вычету НДС производится при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату рекламному агентству (п.1 ст.172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации покупных товаров (оказанных услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС.

Налоговая база при реализации товаров определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ. Налоговая база при оказании услуг по договору комиссии в рассматриваемом случае определяется как сумма дохода, полученная в виде комиссионного вознаграждения (п.1 ст.156 НК РФ).

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателей по торговой деятельности и от комитента при оказании услуг по договору комиссии учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организация как при продаже товара, так и при оказании услуг по договору комиссии должна исчислить налог на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии с п.25 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения при продаже товаров является сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. При оказании услуги по договору комиссии налог уплачивается от выручки, полученной от реализации посреднических услуг (п.33.4 Инструкции N 59).

Согласно п.44 Инструкции N 59 суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав расходов на продажу по реализованным товарам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. В бухгалтерском учете сумма начисленного налога отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 68.

В соответствии с п.34 Инструкции N 59 налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности.

В заключение отметим, что в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) согласно п.18.1 ПБУ 9/99 выручка (выручка от продажи товаров, выручка от оказания услуг), составляющая пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показывается по каждому виду в отдельности.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов (п.21.1 ПБУ 10/99, п.62 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Исходя из вышесказанного организации целесообразно организовать раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности.

В приведенной ниже таблице для обеспечения раздельного учета доходов и расходов по торговой и посреднической деятельности использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по субсчету 90-1 "Выручка":

90-1-1 "Выручка от торговой деятельности";

90-1-2 "Выручка от посреднической деятельности".

по субсчету 90-2 "Себестоимость продаж":

90-2-1 "Себестоимость продаж по торговой деятельности";

90-2-2 "Себестоимость продаж по посреднической деятельности".

по субсчету 90-3 "Налог на добавленную стоимость":

90-3-1 "Налог на добавленную стоимость по торговой деятельности";

90-3-2 "Налог на добавленную стоимость по посреднической деятельности".

Также в таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 44:

44-1 "Издержки обращения по торговой деятельности";

44-2 "Издержки обращения по посреднической деятельности".

по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог";

68-3 "Расчеты по налогу на рекламу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены расходы на      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |рекламу (6000 — 1000) <2>| 44—1 |  60  |  5 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС  по   |      |      |       |                |
   |расходам на рекламу      |  19  |  60  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено рекламному      |      |      |       |                |
   |агентству за оказанные   |      |      |       |Выписка банка по|
   |рекламные услуги         |  60  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара <3>       |  62  |90—1—1 180 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи товара           |90—3—1| 68—1 | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |90—2—1|  41  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных   дорог    |      |      |       |                |
   |((180 000 — 30 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 50 000) х 1%) <4>      | 44—1 | 68—2 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения, связанные с   |      |      |       |                |
   |продажей товара          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 + 1000)            |90—2—1| 44—1 |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара                   |  51  |  62  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Получен товар от         |      |      |       |     товара     |
   |комитента <5>            | 004  |      |120 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |    Товарная    |
   |товара, полученного от   |      |      |       |    накладная,  |
   |комитента                |  62  |  76  |120 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг <3>                |  76  |90—1—2| 24 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |90—3—2| 68—1 |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |суммы комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |((24 000 — 4000) х 1%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<4>                      | 44—2 | 68—2 |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      |90—2—2| 44—2 |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС по расходам на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |рекламу в пределах норм  | 68—1 |  19  |    740| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 5%) <4>          | 91—2 | 68—3 |    250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила оплата от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя товара        |  51  |  62  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства комитенту за    |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного      |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионного            |      |      |       |  комиссионера, |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(120 000 — 24 000)       |  76  |  51  | 96 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца <6>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 94 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии (заключительными|      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 19 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других прочих      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов)      |  99  | 91—9 |    250| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Считаем, что сумму НДС по изготовленным рекламным листкам, относящуюся к сверхнормативным расходам на рекламу, организация до конца налогового периода (календарного года) может учитывать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По итогам календарного года сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу в бухгалтерском учете отражается в составе прочих внереализационных расходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Для целей налогообложения прибыли невозмещаемая сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, не учитывается. <2> При признании расходов методом начисления расходы на рекламу признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). <3> Для целей налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров (услуг) согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату товаров (услуг). <4> Для целей налогообложения прибыли согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата начисления налогов. Начисленный налог на пользователей автомобильных дорог и налог на рекламу в соответствии со ст.320 НК РФ признается косвенным расходом, уменьшающим доходы от реализации товаров текущего месяца. Налог на пользователей автомобильных дорог, начисленный по посреднической деятельности на основании п.1 ст.318 НК РФ, относится к косвенным расходам. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). <5> Товары, поступившие для продажи по договору комиссии, являются собственностью комитента (п.1 ст.996 Гражданского кодекса РФ) и учитываются организацией (комиссионером) согласно Инструкции по применению Плана счетов на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом). <6> Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года (ст.315 НК РФ). В рассматриваемом случае расчет налоговой базы должен содержать: а) сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе: - выручку от реализации покупных товаров; - выручку от реализации посреднических услуг. б) сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе: - расходы, понесенные при реализации покупных товаров; - расходы, понесенные при оказании посреднических услуг. в) прибыль (убыток) от реализации, в том числе: - прибыль (убыток) от реализации покупных товаров; - прибыль (убыток) от реализации посреднических услуг. г) итого - налоговую базу за отчетный (налоговый) период. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.10.2002 ————