Организация в связи с реорганизацией производства осуществляет подрядным способом реконструкцию здания производственного цеха в офисные помещения. На первом этапе реконструкции производится демонтаж находящегося в цехе и подлежащего ликвидации <*> производственного оборудования. Сметная стоимость реконструкции составляет 960 000 руб., включая НДС 160 000 руб., в том числе I этап (работы по демонтажу оборудования) - 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., II этап - 840 000 руб., в том числе НДС 140 000 руб. Как отразить в учете расходы по проведению реконструкции, в том числе расходы по демонтажу ликвидируемого оборудования?

Пунктом 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты, связанные с осуществлением капитального строительства в форме реконструкции, являются долгосрочными инвестициями и именуются строительством. Указанные работы приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию (п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Согласно п.п.2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам. На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования. Расходы по проведению реконструкции учитываются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

При учете затрат по реконструкции объекта следует также руководствоваться правилами отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В данном случае сметная стоимость подрядных работ по реконструкции здания включает в себя стоимость работ по демонтажу установленного в здании оборудования.

С одной стороны, затраты по демонтажу выводимого из эксплуатации производственного оборудования (основных средств) на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются операционными расходами (как расходы, связанные с выбытием и прочим списанием основных средств).

С другой стороны, как указывалось выше, учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам. При этом в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией (п.п.2.1, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п.4.9.13 Постановления Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" стоимость работ по ликвидации основных фондов (разборка зданий и сооружений, демонтаж оборудования и т.п.) включается в капитальные вложения в случае, когда эти работы связаны с подготовкой территории для нового строительства, реконструкции, расширения или технического перевооружения действующих предприятий и предусмотрены в смете на строительство.

В данном случае демонтаж оборудования связан с проведением реконструкции здания и включается в сметную стоимость работ по его реконструкции, следовательно, расходы по демонтажу ликвидируемого оборудования включаются в затраты на проведение реконструкции здания.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п.27 ПБУ 6/01).

В данном случае в результате реконструкции изменяется сущность (качество применения) здания, следовательно, затраты на его реконструкцию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости здания.

Законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств (п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Основанием для записи в бухгалтерском учете, отражающей увеличение балансовой стоимости реконструированного здания, является Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве"). Кроме того, вносятся изменения в Инвентарную карточку учета основных средств (форма N ОС-6).

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства. Указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ (п.5 ст.172 НК РФ), а именно с момента начала начисления амортизации по данному объекту для целей налогообложения прибыли.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом в целях гл.25 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Переоборудование производственного цеха в офисное здание удовлетворяет вышеуказанному определению, то есть для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость здания увеличивается на стоимость работ по его переоборудованию.

Амортизация данных затрат для целей налогообложения прибыли согласно абз.2 п.2 ст.259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, НДС, предъявленный подрядной организацией по выполненным работам по реконструкции, организация может принять к вычету начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем увеличения первоначальной стоимости здания на расходы по проведению реконструкции.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Смета на    |
   |Отражена стоимость работ |      |      |       | реконструкцию, |
   |по демонтажу оборудования|      |      |       |  Акт о приемке |
   |в реконструируемом здании|      |      |       |   выполненных  |
   |(I этап реконструкции)   | 08—3 |  60  |100 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам по   |      |      |       |                |
   |демонтажу оборудования   |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Смета на    |
   |                         |      |      |       | реконструкцию, |
   |Отражена стоимость II    |      |      |       |  Акт о приемке |
   |этапа работ по           |      |      |       |   выполненных  |
   |реконструкции здания     | 08—3 |  60  |700 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам по   |      |      |       |                |
   |II этапу                 |  19  |  60  |140 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за            |      |      |       |                |
   |выполненные работы по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |реконструкции            |  60  |  51  |960 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость работ по       |      |      |       |                |
   |реконструкции отнесена на|      |      |       |                |
   |увеличение первоначальной|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимости здания         |  01  | 08—3 |800 000| сдачи объектов |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В месяце, следующем за   |      |      |       |                |
   |месяцем включения затрат |      |      |       |                |
   |на реконструкцию в       |      |      |       |                |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |здания, принят к вычету  |      |      |       | сдачи объектов,|
   |НДС, предъявленный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подрядной организацией   |  68  |  19  |160 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операции по ликвидации демонтируемого оборудования в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.10.2002 ————