Организация - комитент передала на реализацию партию товара, покупная стоимость которого составляет 200 000 руб. Согласно договору комиссии продажная цена товара - 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб. Комиссионер участвует в расчетах. Сумма комиссионного вознаграждения - 30 000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Ручательство за исполнение сделки третьим лицом комиссионер на себя не принимал. В установленный срок оплата от покупателя на счет комиссионера не поступила. По требованию организации комиссионер передал ей права требования по договору купли - продажи, заключенному с покупателем. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются "по начислению". Для целей исчисления налога на добавленную стоимость налоговая база определяется по мере отгрузки товаров. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется "по отгрузке". Как отразить в учете указанные операции?

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

В бухгалтерском учете комитента передача товара для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии со ст.996 ГК РФ и Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" (по фактической себестоимости приобретения товаров).

После получения извещения комиссионера об отгрузке товаров покупателю (перехода права собственности к покупателю на товары комитента) в бухгалтерском учете комитента признается выручка от их продажи в составе доходов от обычных видов деятельности в сумме, указанной в извещении комиссионера (п.п.5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поскольку, как указывалось выше, сделку с покупателем заключает комиссионер, в бухгалтерском учете комитента выручка от продажи товара комиссионером отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером". Одновременно фактическая себестоимость приобретения товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Кроме того, в дебет счета 90, субсчет 90-2, списываются расходы, связанные с продажей товаров, в частности - уплачиваемое комиссионеру в соответствии со ст.991 ГК РФ комиссионное вознаграждение за совершение сделки купли - продажи товара.

Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения являются расходами, связанными с продажей товаров, то есть признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете торговой организации расходы, связанные с продажей товаров, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты с комиссионером".

В рассматриваемой ситуации покупатель своих обязанностей по оплате отгруженного ему товара не исполнил.

Пунктом 1 ст.993 ГК РФ определено, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (п.2 ст.993 ГК РФ).

В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст.384 ГК РФ).

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (ст.389 ГК РФ).

В соответствии со сложившейся учетной практикой приобретенные новым кредитором права требования учитываются в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений. Однако в данном случае получаемое комитентом требование является требованием по оплате отгруженных товаров, принадлежавших самому комитенту, в связи с этим считаем, что переданное комиссионером право требования оплаты отгруженных товаров следует отразить в учете как дебиторскую задолженность покупателя за отгруженный товар. Таким образом, передача комиссионером комитенту требования к покупателю в учете комитента отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с комиссионером".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       | передачи товара|
   |                         |      |      |       |   на комиссию, |
   |Отражена передача товаров|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комиссионеру             |  45  |  41  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товаров          |      |      |       |    Извещение   |
   |комиссионером            |  76  | 90—1 |300 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных товаров        | 90—2 |  45  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате в      |      |      |       |                |
   |в бюджет НДС <*>         | 90—3 |  68  | 50 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((300 000 — 50 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 200 000) х 1%) <**>    |  44  |  68  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждения (без НДС) |  44  |  76  | 25 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |вознаграждения           |  19  |  76  |  5 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |                |
   |товара по договору       |      |      |       |                |
   |комиссии                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 + 500)           | 90—2 |  44  | 25 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |партии товара (без учета |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 24 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   При неисполнении покупателем обязательств по оплате товара   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Получено от комиссионера |      |      |       |                |
   |требование к покупателю  |      |      |       | Договор цессии,|
   |по оплате товаров,       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |реализованных покупателю |      |      |       |    передачи    |
   |комиссионером            |  62  |  76  |300 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена сумма        |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           |  76  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |Принят к вычету НДС      |      |      |       |  комиссионера, |
   |по оплаченным услугам    |      |      |       |Выписка банка по|
   |комиссионера <***>       |  68  |  19  |  5 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации облагаются налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). <**> Торговые организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются торговыми организациями в расходы на продажу тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). <***> Организация на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную комиссионеру в составе его вознаграждения. Вычеты производятся при наличии выставленных комиссионером счетов - фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату услуг комиссионера (п.1 ст.172 НК РФ). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.10.2002 ————