Организация, занимающаяся изготовлением визитных карточек, 15.10.2002 письменно уведомила налоговый орган об использовании ею с октября 2002 г. права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. При этом в течение первой половины октября организация выставляла счета заказчикам, а также оформляла и предъявляла им счета - фактуры, в которых указывала сумму НДС. Стоимость выполненных в 1 половине октября работ составила 60 000 руб., включая НДС 10 000 руб., причем половина этих работ оплачена заказчиками в безналичной форме до 15.10.2002, а остальные - после указанной даты. Фактические затраты организации, связанные с выполнением работ, - 36 000 руб., из них стоимость использованных материалов - 12 000 руб. НДС по этим материалам принят к вычету в I квартале 2002 г.

Налоговым периодом по НДС является квартал. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются организацией методом начисления; моментом определения налоговой базы по НДС (до получения освобождения по ст.145 НК РФ) является дата оплаты выполненных работ; выручка в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется "по отгрузке".

В целях бухгалтерского учета поступления (выручка) за выполненные работы являются для организации согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае в первой половине октября по мере выполнения и сдачи заказчикам результатов выполненных работ.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в бухгалтерском учете сумма выручки за выполненные работы отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость выполненных и сданных заказчикам работ в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

Операции по реализации работ на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Организации, для которых моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты выполненных работ, сумма НДС, относящаяся к выполненным, но не оплаченным работам, может быть отражена по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по выполненным, но не оплаченным работам". При получении оплаты от заказчиков за выполненные работы у организации возникает обязанность по уплате в бюджет НДС (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ), что отражается в учете записью по дебету счета 76, субсчет 76-5, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации организация начиная с октября 2002 г. использует право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 НК РФ. В этом случае не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого организация использует право на освобождение, в налоговый орган по месту своего учета организация представляет письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342, и документы, указанные в п.6 ст.145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение (п.3 ст.145 НК РФ).

Пунктом 8 ст.145 НК РФ определено, что суммы НДС, принятые организацией к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ до использования ею права на освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки организацией уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

В рассматриваемой ситуации сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов, использованных при выполнении работ в октябре, принята организацией к вычету в I квартале 2002 г. Обязанность по восстановлению указанной суммы НДС возникает в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об освобождении, т.е. в III квартале. На наш взгляд, восстановление предъявленной к вычету суммы НДС в данном случае может быть отражено в бухгалтерском учете записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 <*>. Поскольку восстановленная сумма НДС относится к материалам, уже использованным при выполнении работ, то указанная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 20 "Основное производство".

Согласно п.5 ст.173 НК РФ организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, исчисляют НДС к уплате в бюджет в случае выставления ими заказчикам счетов - фактур с выделением сумм налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете - фактуре, переданном заказчику работ. В п.49 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что у названных организаций суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в первой половине октября         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Признана выручка за      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненные работы <**>  |  62  | 90—1 | 60 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки за|      |      |       |                |
   |выполненные работы       |      |      |       |                |
   |(60 000 / 120 х 20)      | 90—3 | 76—5 | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |<***>                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((60 000 — 10 000) х 1%) |  20  | 68—2 |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 000 + 500)           | 90—2 |  20  | 36 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |заказчиков работ         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(60 000 / 2)             |  51  |  62  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |перед бюджетом по уплате |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС                      | 76—5 | 68—1 |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи во второй половине октября         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлена при подаче |      |      |       |                |
   |уведомления сумма НДС,   |      |      |       |                |
   |относящаяся к материалам |      |      |       |                |
   |(заключительными записями|      |      |       |                |
   |сентября)                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 х 20%) <*>       |  19  | 68—1 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличены затраты        |      |      |       |                |
   |основного производства на|      |      |       |                |
   |восстановленную сумму    |      |      |       |                |
   |НДС, относящуюся к       |      |      |       |                |
   |использованным при       |      |      |       |                |
   |выполнении работ         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материалам               |  20  |  19  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |заказчиков работ,        |      |      |       |                |
   |выполненных в первой     |      |      |       |                |
   |половине октября         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(60 000 / 2)             |  51  |  62  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед бюджетом по уплате |      |      |       |                |
   |НДС по работам,          |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |выполненным в первой     |      |      |       |Выписка банка по|
   |половине октября         | 76—5 | 68—1 |  5 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При сдаче налоговой отчетности за III квартал восстановленная сумма НДС указывается по строке 430 разд.I Декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338. <**> В целях исчисления налога на прибыль доходы от реализации работ, определяемые методом начисления, признаются на дату реализации работ, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Следовательно, в данном случае даты признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. <***> В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" выручка за выполненные работы является объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1 процент. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.10.2002 ————