При заключении договора аренды с новым арендатором между ним и нашей организацией - арендодателем заключено соглашение об уступке права (требования), в соответствии с которым организация уступает за 90 000 руб. новому арендатору право (требование) к бывшему арендатору по оплате аренды. Числящаяся в учете организации просроченная задолженность бывшего арендатора составляет 90 000 руб., в том числе НДС 15 000 руб. Как данная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации - арендодателя, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации; доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления; моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты; выручка в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется "по оплате".

Организации, для которых предоставление имущества в аренду является предметом деятельности, учитывают арендную плату в составе доходов от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, задолженность арендаторов по арендной плате отражается в этом случае по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендаторами (например, со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с арендаторами по договорам аренды").

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручка от предоставления имущества в аренду признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, определенных в п.п."а", "б" и "в" указанного пункта.

Предоставление имущества в аренду для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог признается реализацией услуг и является объектом налогообложения (пп.1 п.1 ст.146 НК, п.33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы НДС, предъявленные к оплате арендаторам, отражаются арендодателем по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". Поскольку в данном случае согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты, то до момента получения оплаты за оказанные услуги суммы начисленного НДС отражаются с использованием счета 76 на соответствующем субсчете, например 76-6 "НДС по реализованным, но не оплаченным услугам".

В соответствии с п.44 Инструкции N 59 суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по предоставленным услугам в периоде их реализации. Начисление налога организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате", производится, на наш взгляд, в порядке, аналогичном описанному выше для учета НДС, т.е. с использованием счета 76, субсчет, например, 76-7 "Налог на пользователей автомобильных дорог по реализованным, но не оплаченным услугам".

Статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Право (требование), представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации на основании ст.128 ГК РФ. Уступка такого права (требования) отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации величина дебиторской задолженности цессионария (в данном случае нового арендатора - покупателя права (требования)) определяется исходя из цены, установленной соглашением.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в данном случае сумма дебиторской задолженности бывшего арендатора, в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5.

Для учета расчетов с цессионарием может использоваться отдельный субсчет, открываемый к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-8 "Расчеты с цессионарием".

В рассматриваемой ситуации организация уступила право (требование) к бывшему арендатору после наступления срока платежа. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования, срок платежа по которому наступил, установлены п.2 ст.279 НК РФ.

В данном случае у организации (арендодателя) не возникает убытка от реализации права требования, при этом выручка от реализации права требования в сумме 90 000 руб. указывается по строке 090 Приложения N 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542), а по строке 240 Приложения N 2 к листу 02 Декларации отражается стоимость реализованного права требования в сумме 90 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Отражение операций по договору аренды             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     Договор    |
   |бывшего арендатора по    |      |      |       |     аренды,    |
   |оплате аренды            | 76—5 | 90—1 | 90 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |по договору аренды       |      |      |       |                |
   |(90 000 / 120 х 20) <1>  | 90—3 | 76—6 | 15 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((90 000 — 15 000) х 1%) |  20  | 76—7 |    750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  20  |    750|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи при уступке права (требования)      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уступка новому  |      |      |       |   Соглашение,  |
   |арендатору права         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(требования) к бывшему   |      |      |       |    передачи    |
   |арендатору <2>           | 76—8 | 91—1 | 90 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |уступленного права       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(требования)             | 91—2 | 76—5 | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  документации, |
   |перед бюджетом по уплате |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НДС <3>                  | 76—6 |  68  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |    передачи    |
   |уплате налога на         |      |      |       |  документации, |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<4>                      | 76—7 |  68  |    750|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от цессионария  |      |      |       |                |
   |за уступленное право     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(требование)             |  51  | 76—8 | 90 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> По мере фактического оказания услуг по договору аренды организация составляет и предъявляет арендатору счета - фактуры в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. <2> В соответствии со ст.384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ). <3> На основании пп.3 п.2 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Следовательно, на дату передачи права (требования) новому арендатору у организации возникает обязанность перед бюджетом по уплате НДС с арендной платы, учтенного на счете 76. <4> В целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог при учетной политике "по оплате" у продавца товаров (продукции, работ, услуг) в момент уступки права (требования) возникает выручка от реализации ранее проданных (поставленных) им товаров (продукции, работ, услуг) (п.31 Инструкции МНС России N 59). Следовательно, на дату передачи права (требования) новому арендатору у организации возникает обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог, учтенного на счете 76, с выручки по договору аренды. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.10.2002 ————