Организация заключила с банком договор на выдачу и обслуживание корпоративной кредитной карты. Для этой цели на специальный карточный счет с расчетного счета организации зачислено 18 000 руб. Кроме того, внесена плата за годовое обслуживание кредитной карты в размере 1267 руб. В течение отчетного месяца организация осуществила платежи по корпоративной кредитной карте на сумму 37 800 руб., часть из которых произведена за счет кредитных средств, предоставленных в рамках открытой банком - эмитентом кредитной линии. По условиям договора кредитные средства предоставляются на срок до 3 месяцев под 24% годовых. По окончании отчетного месяца организация погасила кредит и выплатила проценты за его предоставление в размере 203 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Согласно пп.2 п.3.2 Положения о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденного Центральным банком РФ 09.04.1998 N 23-П, кредитная корпоративная карта - банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций (п.4.6 вышеназванного Положения).

На основании договора с банком о выдаче и обслуживании корпоративной кредитной карты банк - эмитент выдает организации указанную карту и открывает специальный карточный счет.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ и иностранных валютах на текущих, особых и иных специальных счетах в банках Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 55 "Специальные счета в банках". Считаем, что данный счет может использоваться и для учета движения денежных средств по корпоративным банковским картам. В этом случае зачисление денежных средств с расчетного счета на специальный карточный счет отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 55 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Пунктом 4.6 вышеназванного Положения установлено, что средства, списанные со счета юридического лица в результате совершения операций, указанных в пп.1, 2, 4 - 8 указанного пункта, считаются выданными юридическим лицом под отчет держателю корпоративной карты.

Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Осуществление платежей с использованием корпоративной кредитной карты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 71 в корреспонденции с кредитом счета 55.

В данном случае организация использует кредитную корпоративную карту, то есть часть платежей по ней производится за счет выделенной банком - эмитентом кредитной линии со сроком погашения до трех месяцев.

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". При осуществлении платежа с использованием корпоративной кредитной карты за счет средств выделенной банком - эмитентом кредитной линии прежде всего следует отразить поступление кредитных средств на специальный карточный счет. Данная операция может отражаться в бухгалтерском учете записью по дебету счета 55 и кредиту счета 66. После этого в бухгалтерском учете записью по дебету счета 71 и кредиту счета 55 отражается осуществление платежа с использованием корпоративной кредитной карты за счет средств выделенной банком - эмитентом кредитной линии.

Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, в том числе проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам, признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.п.11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Включение в текущие расходы процентов по кредиту осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда проценты фактически выплачиваются. Таким образом, затраты на уплату процентов по кредиту ежемесячно включаются в текущие расходы организации и отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (п.п.14, 16, 17 ПБУ 15/01).

Сумма начисленных процентов по кредиту ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". При этом начисленные суммы процентов по кредитам учитываются на счете 66 обособленно.

Расходы на оплату услуг банка за годовое обслуживание корпоративной кредитной карты являются для организации операционными расходами на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. При этом согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Так как в данном случае организация единовременно оплатила услуги банка по обслуживанию кредитной карты в течение 12 месяцев, расходы по оплате этих услуг признаются в бухгалтерском учете ежемесячно в размере 1/12 их стоимости.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы ежемесячно списываются в данном случае в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", 91-2 "Прочие расходы".

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена банку сумма  |      |      |       |                |
   |единовременной платы     |      |      |       |                |
   |за годовое обслуживание  |      |      |       |                |
   |корпоративной кредитной  |      |      |       |Выписка банка по|
   |карты                    |  76  |  51  |  1 267|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма платы за годовое   |      |      |       |                |
   |обслуживание карты       |      |      |       |     Договор    |
   |отражена в составе       |      |      |       |    с банком,   |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |  97  |  76  |  1 267|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражено зачисление      |      |      |       |  специальному  |
   |денежных средств на      |      |      |       |     счету,     |
   |специальный карточный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |счет                     |  55  |  51  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в течение отчетного месяца        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Осуществлены платежи     |      |      |       |                |
   |с использованием         |      |      |       |                |
   |корпоративной кредитной  |      |      |       |                |
   |карты в пределах суммы,  |      |      |       |Выписка банка по|
   |имеющейся на специальном |      |      |       |  специальному  |
   |карточном счете          |  71  |  55  | 18 000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При осуществлении платежа|      |      |       |                |
   |с использованием         |      |      |       |                |
   |корпоративной кредитной  |      |      |       |                |
   |карты за счет выделенной |      |      |       |     Договор    |
   |банком — эмитентом       |      |      |       |    с банком,   |
   |кредитной линии отражено |      |      |       |Выписка банка по|
   |поступление кредитных    |      |      |       | ссудному счету,|
   |средств на специальный   |      |      |       |Выписка банка по|
   |карточный счет           |      |      |       |  специальному  |
   |(37 800 — 18 000)        |  55  | 66—1 | 19 800|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Осуществлен платеж       |      |      |       |                |
   |с использованием         |      |      |       |                |
   |корпоративной кредитной  |      |      |       |                |
   |карты за счет выделенной |      |      |       |                |
   |банком — эмитентом       |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитной линии          |      |      |       |  специальному  |
   |(37 800 — 18 000)        |  71  |  55  | 19 800|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту банка <**>       | 91—2 | 66—2 |    203| Извещение банка|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно в течение года со дня заключения договора с банком |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть суммы      |      |      |       |                |
   |за годовое обслуживание  |      |      |       |                |
   |карты, относящаяся       |      |      |       |                |
   |к текущему месяцу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1267 / 12) <*>          | 91—2 |  97  | 105,58| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату погашения кредита и уплаты процентов по нему      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Выплачена банку сумма    |      |      |       | ссудному счету,|
   |основного долга          |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               | 66—1 |  51  | 19 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту банка            | 66—2 |  51  |    203|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банков могут относиться как к расходам, связанным с производством и реализацией (пп.25 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ), так и к внереализационным расходам (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ). Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банков (п.4 ст.252 НК РФ). При этом в данном случае следует исходить из того, для каких целей предполагается использовать корпоративную кредитную карту. Пунктом 1 ст.272 НК РФ установлено, что при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода). Таким образом, в данном случае расходы на единовременную оплату услуг банка по обслуживанию кредитной карты в течение 1 года признаются в налоговом учете ежеквартально (если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, полугодие, 9 месяцев) в течение срока предоставления данных услуг (1 год). <**> В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами. При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, в соответствии с которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. Таким образом, ставка предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, составляет 23,1% (21% x 1,1). В данном случае проценты по кредиту начисляются по ставке 24% годовых, что превышает предельную величину процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов проценты по кредиту принимаются в пределах указанной выше предельной ставки (23,1%). Сумма процентов, начисленных сверх предельной ставки, не включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.8 ст.270 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.10.2002 ————