Торговая организация (комитент) заключила договор комиссии на продажу товара фактической себестоимостью 90 000 руб. Данный товар реализован комиссионером индивидуальному предпринимателю по установленной договорной цене 252 000 руб. (включая НДС - 40 000 руб., налог с продаж - 12 000 руб.). В соответствии с условиями договора комиссии денежные средства за реализованный товар поступают непосредственно в кассу комитента; комиссионное вознаграждение составляет 10% от цены продажи и перечисляется на расчетный счет комиссионера после представления им отчета об исполнении договора.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация (комитент) определяет методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются ст.990 - 1004 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Право собственности на отгруженный комиссионеру товар остается у организации до момента реализации этого товара индивидуальному предпринимателю (ст.996 ГК РФ).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, товар, переданный другим организациям для продажи на комиссионных началах учитывается на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией (комитентом) и комиссионером (п.6 ПБУ 9/99).

В рассматриваемом случае условия признания выручки от продажи, установленные п.12 ПБУ 9/99, в бухгалтерском учете организации могут быть выполнены при получении извещения комиссионера об отгрузке товара индивидуальному предпринимателю.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при поступлении извещения комиссионера об отгрузке переданного ему товара по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается сумма выручки от продажи товара. Одновременно списываются принятые на учет по счету 45 суммы в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Расходы, связанные с продажей товаров, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" и являющиеся в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место (п.18 ПБУ 10/99), при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99.

В рассматриваемом случае расходами по обычным видам деятельности является сумма комиссионного вознаграждения (без учета НДС).

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ.

Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателей и уплате в бюджет, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам товаров на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

В случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комитента, налог с продаж уплачивается в бюджет комитентом. При этом сумма налога исчисляется комитентом исходя из полной цены товара (п.3 ст.354 НК РФ).

Согласно п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации товаров, признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров покупателю.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ под индивидуальным предпринимателем понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что обязанность по уплате налога с продаж в бюджет у организации (комитента) возникает при поступлении от индивидуального предпринимателя оплаты за товар, реализованный комиссионером, в наличной форме.

В рассматриваемом случае исходим из того, что оплата за товар поступает в кассу организации (комитента) в день его реализации комиссионером.

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комиссионеру             |  45  |  41  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Извещение   |
   |продажи товара <1>       |  62  | 90—1 |252 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |Получена оплата за товар,|      |      |       |  операциониста,|
   |реализованный            |      |      |       |    Приходный   |
   |комиссионером            |  50  |  62  |252 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  45  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено комиссионное    |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |                |
   |(252 000 х 10% —         |      |      |       |                |
   |— 252 000 х 10% / 120 х  |      |      |       |      Отчет     |
   |х 20) <2>                |  44  |  76  | 21 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |вознаграждения           |  19  |  76  |  4 200|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж с|      |      |       |                |
   |выручки от продажи товара|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<3>                      | 90—6 | 68—2 | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажи товара           | 90—3 | 68—1 | 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((252 000 — 12 000 —     |      |      |       |                |
   |— 40 000 — 90 000) х 1%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<4>                      |  44  | 68—3 |  1 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу (21 000 + 1100)  | 90—2 |  44  | 22 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |Перечислено комиссионное |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение           |  76  |  51  | 25 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  расчетному    |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС с комиссионного      |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |вознаграждения <5>       | 68—1 |  19  |  4 200|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара за отчетный месяц |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  | 87 900| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для целей налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления при реализации товаров по договору комиссии налогоплательщиком - комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (п.3 ст.271 НК РФ). При определении доходов от реализации товаров из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю товаров (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации товара исключается НДС и налог с продаж. <2> Для целей налогообложения прибыли сумма комиссионного вознаграждения относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ). При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде суммы комиссионного вознаграждения признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). Согласно ст.320 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения признается косвенным расходом и уменьшает доходы от реализации товаров текущего месяца. <3> В случае если реализация товара комиссионером индивидуальному предпринимателю и поступление оплаты в кассу организации (комитента) происходят в разные дни, то до поступления оплаты в наличной форме налог с продаж может учитываться в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи", субсчет 90-6 "Налог с продаж". <4> Торговые организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", и с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата начисления налогов (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). Согласно ст.320 НК РФ сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог признается косвенным расходом и уменьшает доходы от реализации товаров текущего месяца. <5> Предъявленную комиссионером сумму НДС с комиссионного вознаграждения организация в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ вправе принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату комиссионеру. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.10.2002 ————