Организация - комиссионер осуществила продажу товара, полученного от комитента по договору комиссии, стоимость которого составляет 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения - 30 000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Комиссионер участвует в расчетах. Ручательство за исполнение сделки третьим лицом организация на себя не принимала. В установленный срок оплата от покупателя на счет комиссионера не поступила. По требованию комитента организация передает ему права по договору купли - продажи, заключенному с покупателем. Как отразить в учете указанные операции?

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Товары, поступившие на комиссию, учитываются на основании ст.996 ГК РФ и в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах.

По мере продажи товара покупателю комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п.158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При отгрузке товара покупателю организация (комиссионер), участвующая в расчетах, отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом",

Согласно ст.991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма комиссионного вознаграждения для комиссионера является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при отгрузке товаров комитента покупателю.

Сумма комиссионного вознаграждения отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты с комитентом".

В данном случае покупатель своих обязанностей по оплате реализованного ему товара не исполнил.

Пунктом 1 ст.993 ГК РФ определено, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (п.2 ст.993 ГК РФ).

В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст.384 ГК РФ).

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (ст.389 ГК РФ)

Право (требование), представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст.128 ГК РФ). Следовательно, уступка права (требования) отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества.

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров, признаются в бухгалтерском учете операционными доходами организации (п.7 ПБУ 9/99).

Операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", поскольку при передаче требования к покупателю задолженность комиссионера перед комитентом по перечислению ему оплаты за реализованный комиссионером товар погашается. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость уступленного комитенту требования, в данном случае - сумма дебиторской задолженности покупателя за отгруженный ему товар комитента в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками."

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Получен товар от         |      |      |       |     товара     |
   |комитента                | 004  |      |300 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед комитентом за      |      |      |       |                |
   |реализованный покупателю |      |      |       |    Товарная    |
   |товар                    |  62  |  76  |300 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |товара, отгруженного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |покупателю               |      | 004  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждение           |  76  | 90—1 | 30 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения <*>       | 90—3 |  68  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |суммы вознаграждения     |      |      |       |                |
   |((30 000 — 5000) х       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) <**>               |  44  |  68  |    250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу товаров (без     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета иных расходов)     | 90—2 |  44  |    250|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 — 5000 — 250)    | 90—9 |  99  | 24 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   При неисполнении покупателем обязательств по оплате товара   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уступка         |      |      |       |                |
   |комитенту требования к   |      |      |       | Договор цессии,|
   |покупателю по оплате     |      |      |       | Акт приемки—   |
   |товара, реализованного   |      |      |       |    передачи    |
   |комиссионером            |  76  | 91—1 |300 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано уступленное      |      |      |       |                |
   |комитенту требование к   |      |      |       |                |
   |покупателю по оплате     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    | 91—2 |  62  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от комитента    |      |      |       |                |
   |сумма комиссионного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           |  51  |  76  | 30 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии (ст.156 НК РФ). <**> Налог на пользователей автодорог организации, оказывающие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают согласно п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" по ставке 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, без включения в нее НДС. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.10.2002 ————