Организация - комиссионер осуществила продажу товара, полученного от комитента по договору комиссии, стоимость которого составляет 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. Организация за дополнительное вознаграждение в сумме 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб., приняла на себя ручательство за оплату покупателем отгруженных ему товаров комитента (делькредере). Комиссионер в расчетах не участвует. Суммы, причитающиеся комиссионеру, выплачиваются ему комитентом после оплаты товаров покупателем. В установленный срок оплата от покупателя на счет комитента не поступила, в связи с чем он потребовал исполнения обязательства по оплате товара от комиссионера. Данное обязательство организация - комиссионер исполнила. Сумма задолженности была погашена покупателем перечислением денежных средств на расчетный счет комиссионера.

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Товары, принятые на комиссию, учитываются в соответствии со ст.996 ГК РФ и Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных актах.

Согласно ст.991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Статьей 993 ГК РФ определено, что если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) (в данном случае - ручательство за оплату покупателем отгруженных ему товаров комитента), он отвечает перед комитентом в случае ее неисполнения (в случае неоплаты товаров покупателем).

Принятие на себя такого обязательства комиссионером является согласно ст.329 ГК РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательства покупателя перед комитентом, в данном случае - поручительством. Правоотношения сторон при поручительстве регулирует параграф 5 гл.23 ГК РФ. Согласно ст.361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (ст.363 ГК РФ).

Выданные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора, то есть в данном случае - исходя из продажной цены товара. Суммы выданных обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности, то есть поступления от комитента извещения об оплате товаров покупателем.

В рассматриваемой ситуации организация - комиссионер в расчетах по договору не участвует, то есть денежные средства покупатель перечисляет напрямую комитенту. В соответствии с общепринятым порядком в таком случае расчеты с покупателем и комитентом за отгруженный товар в учете комиссионера не отражаются, а отражается только сумма комиссионного вознаграждения (в том числе и вознаграждения за делькредере).

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма комиссионного вознаграждения, а также сумма дополнительного вознаграждения за делькредере для комиссионера являются доходами от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при отгрузке комиссионером товаров комитента покупателю.

Суммы комиссионного и дополнительного вознаграждений отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции, например, со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

В данном случае покупатель свои обязательства по оплате товара комитента в установленный срок не исполнил и комитент на основании договора комиссии, предусматривающего ответственность комиссионера за исполнение сделки покупателем, потребовал исполнения комиссионером обязательства по оплате отгруженного товара. Организация - комиссионер данное требование выполнила.

В бухгалтерском учете перечисление комиссионером в соответствии с принятым на себя ручательством денежных средств комитенту в оплату отгруженного покупателю товара отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом".

Согласно Плану счетов по мере погашения задолженности суммы выданных обеспечений, учтенные на счете 009, списываются, то есть в данном случае после оплаты комитенту стоимости отгруженного покупателю товара организация - комиссионер списывает сумму выданного обеспечения.

В соответствии с п.1 ст.365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. В данном случае организация - комиссионер сама является кредитором по отношению к покупателю товара, поскольку договор с покупателем заключается от имени комиссионера. Следовательно, указанного выше перехода права кредитора в данной ситуации не происходит. При этом покупателю следует направить уведомление о том, что оплату за товар следует перечислить на расчетный счет комиссионера.

Как указывалось выше, в рассматриваемой ситуации при отгрузке товара задолженность покупателя по договору купли - продажи, заключенному комиссионером в учете комиссионера, не участвующего в расчетах, не отражалась. Таким образом, после оплаты комитенту стоимости отгруженных товаров в бухгалтерском учете комиссионера подлежит отражению задолженность покупателя данных товаров по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Получен товар от         |      |      |       |     товара     |
   |комитента                | 004  |      |600 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |товара, отгруженного     |      |      |       |    Товарная    |
   |покупателю               |      | 004  |600 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятие на     |      |      |       |                |
   |себя комиссионером       |      |      |       |                |
   |обязательства по         |      |      |       |                |
   |исполнению сделки        |      |      |       |     Договор    |
   |покупателем товара       | 009  |      |600 000|    комиссии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждение           |  76  | 90—1 | 60 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения <*>       | 90—3 |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |дополнительного          |      |      |       |                |
   |вознаграждения за        |      |      |       |      Отчет     |
   |делькредере              |  76  | 90—1 | 18 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |дополнительного          |      |      |       |                |
   |вознаграждения <*>       | 90—3 |  68  |  3 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |сумм вознаграждений      |      |      |       |                |
   |((60 000 — 10 000 +      |      |      |       |                |
   |+ 18 000 — 3000) х       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) <**>               |  44  |  68  |    650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы          |      |      |       |                |
   |комиссионера на продажу  |      |      |       |                |
   |товаров (без учета иных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  44  |    650|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии (60 000 —       |      |      |       |                |
   |10 000 + 18 000 — 3000 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   | — 650)                  | 90—9 |  99  | 64 350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |     Договор    |
   |денежные средства в      |      |      |       |    комиссии,   |
   |исполнение обязательства |      |      |       |   Требование   |
   |покупателя по оплате     |      |      |       |  комитента об  |
   |товаров (на основании    |      |      |       | оплате товара, |
   |принятого на себя        |      |      |       |Выписка банка по|
   |делькредере)             |  76  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма выданного  |      |      |       |                |
   |обеспечения по           |      |      |       |                |
   |исполненному             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательству            |      | 009  |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |                         |      |      |       |   Требование   |
   |                         |      |      |       |  комитента об  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       | оплате товара, |
   |покупателя по оплате     |      |      |       |Выписка банка по|
   |отгруженных ему товаров  |  62  |  76  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена покупателем     |      |      |       |                |
   |задолженность по оплате  |      |      |       |Выписка банка по|
   |товаров                  |  51  |  62  |600 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии налоговая база определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии (ст.156 НК РФ). В данной ситуации доход, полученный комиссионером (стоимость оказанных им услуг), состоит из суммы комиссионного вознаграждения и дополнительного вознаграждения за делькредере. <**> Налог на пользователей автодорог организации, оказывающие посреднические услуги по договору комиссии, уплачивают согласно п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" по ставке 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг, без включения в нее НДС. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 22.10.2002 ————