Организация участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству здания в качестве заказчика - застройщика. По окончании строительства здание переходит в собственность инвестора. Сметная стоимость строительства составляет 960 000 руб., в том числе стоимость услуг заказчика - застройщика по организации строительства - 60 000 руб. (с учетом НДС 10 000 руб.), стоимость выполненных подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов - 900 000 руб. (с учетом НДС 150 000 руб.). Денежные средства на строительство перечислены инвестором на расчетный счет организации. Фактические затраты по содержанию заказчика - застройщика составили 40 000 руб. Построенное здание передано инвестору. Как отразить в учете указанные операции?

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений на территории Российской Федерации, определяются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. от 02.01.2000).

В соответствии с определениями п.п.2, 3 ст.4 указанного Закона инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее капитальные вложения (с использованием собственных и (или) привлеченных средств); заказчик - уполномоченное инвестором лицо, которое осуществляет реализацию инвестиционного проекта.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора (контракта) (п.1 ст.8 Закона).

Бухгалтерский учет строительства объекта у заказчика - застройщика ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика (п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства. То есть в данном случае в составе незавершенного строительства учитывается также стоимость услуг заказчика - застройщика по организации строительства (п.8 ПБУ 2/94).

Учет затрат на строительство ведется организацией - застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией (п.п.2.3, 3.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, План счетов).

Застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства (пп."г" п.3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). На наш взгляд, аналогичным образом учитываются полученные средства и при полном финансировании строительства инвестором.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В то же время при реализации в соответствии с договором инвестиционного проекта заказчик - застройщик фактически оказывает инвестору услуги по организации строительства (по надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Стоимость указанных услуг определяется сметой на строительство.

В данном случае в полученных от инвестора денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика - застройщика, то есть полученные денежные средства в размере сметной стоимости услуг заказчика - застройщика являются для организации предоплатой.

Таким образом, в бухгалтерском учете получение денежных средств от инвестора организация, выполняющая функции заказчика - застройщика, отражает по дебету счета 51 и кредиту счетов: 86 "Целевое финансирование" - на стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость услуг по организации строительства.

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами учета расходов на эти мероприятия. В рассматриваемой ситуации за счет средств целевого финансирования, полученных от инвестора, покрываются расходы на оплату подрядчику стоимости выполненных работ по строительству здания (с учетом НДС, предъявленного подрядчиком).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Таким образом, с суммы полученных от инвестора денежных средств в части сметной стоимости услуг заказчика - застройщика по организации строительства, оплаченных "авансом", организация обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Что касается денежных средств, поступивших от инвестора на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых подрядной организацией, то указанные средства для заказчика - застройщика являются средствами целевого финансирования, то есть не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), и, следовательно, в налоговую базу по НДС у заказчика - застройщика не включаются.

Выручка от оказания инвестору услуг по организации строительства (услуг заказчика - застройщика) является для организации доходом от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи". Поскольку стоимость услуг заказчика - застройщика должна включаться в инвентарную стоимость построенного объекта, формируемую на балансе заказчика - застройщика, считаем, что выручка от оказания услуг может отражаться у него по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Фактические расходы по оказанию таких услуг (затраты по содержанию заказчика - застройщика) отражаются организацией, специализирующейся на организации строительства, на счете 20 "Основное производство" и при признании выручки списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Таким образом, при реализации инвестору услуг заказчика - застройщика организация начисляет к уплате в бюджет НДС в порядке, установленном гл.21 НК РФ.

Кроме того, при строительстве здания оплата заказчиком - застройщиком выполненных подрядных работ, производимая за счет средств инвесторов, осуществляется с налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства. Указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ).

В данном случае собственником построенного здания в соответствии с договором является инвестор, то есть организация, выполняющая функции заказчика - застройщика, построенное здание к себе на учет не принимает, соответственно права на вычет НДС, уплаченный подрядной организации за счет средств инвестора, заказчик - застройщик не имеет, а указанный вычет будет произведен инвестором при принятии им на учет завершенного строительством здания.

При этом для принятия к вычету у инвестора указанных сумм НДС необходимо наличие счетов - фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ).

Специалистами налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков рекомендован следующий порядок оформления счетов - фактур при строительстве объекта (когда организация - инвестор финансирует строительство, а заказчик - застройщик реализует инвестиционный проект с привлечением подрядных организаций), основанный на Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":

- заказчик - застройщик представляет инвестору сводный счет - фактуру по построенному объекту. Сводный счет - фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов - фактур, ранее полученных заказчиком - застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно - монтажным работам. Второй экземпляр сводного счета - фактуры хранится у заказчика - застройщика в журнале учета выставленных счетов - фактур без регистрации их в книге продаж;

- счета - фактуры, полученные заказчиком - застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно - монтажным работам, хранятся у заказчика - застройщика в журнале учета полученных счетов - фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов - фактур прилагаются заказчиком - застройщиком к сводному счету - фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету - фактуре заказчиком - застройщиком прилагаются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным строительно - монтажным работам;

- на оказываемые инвестору согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет - фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета - фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг заказчика в сводный счет - фактуру, предъявляемый инвестору, не включается.

Для учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), Планом счетов предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". На наш взгляд, указанный счет можно использовать и для учета заказчиком - застройщиком сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при строительстве передаваемого инвестору объекта, а также суммы НДС по услугам заказчика - застройщика по организации строительства, стоимость которых включается в инвентарную стоимость построенного объекта.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для учета указанных сумм НДС используется субсчет 19-4 "НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору". Данные указанного субсчета используются заказчиком - застройщиком при составлении сводного счета - фактуры, представляемого инвестору.

Передача на баланс инвестора объекта, построенного за счет перечисленных инвестором средств, отражается по дебету счета 86 (в части стоимости выполненных подрядчиком работ) и кредиту: счета 08, субсчет 08-3 (стоимость выполненных подрядных работ без учета НДС); счета 19, субсчет 19-4 (сумма НДС, уплаченная подрядной организации за выполненные работы). Стоимость услуг заказчика - застройщика отражается по дебету счета 62 и кредиту счетов: 08, субсчет 08-3, и 19, субсчет 19-4.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление от  |      |      |       |                |
   |инвестора средств        |      |      |       |                |
   |целевого финансирования  |      |      |       |                |
   |на строительство (в части|      |      |       |    Смета на    |
   |сметной стоимости работ, |      |      |       |  строительство,|
   |выполняемых подрядчиком  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(960 000 — 60 000)       |  51  |  86  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление от  |      |      |       |                |
   |инвестора средств в части|      |      |       |                |
   |стоимости услуг          |      |      |       |    Смета на    |
   |заказчика — застройщика  |      |      |       |  строительство,|
   |по организации           |      |      |       |Выписка банка по|
   |строительства            |  51  |  62  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с полученной|      |      |       |                |
   |предоплаты услуг         |      |      |       |                |
   |заказчика — застройщика  |      |      |       |                |
   |(60 000 х 20 / 120)      |  62  |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |                |
   |подрядчику на выполнение |      |      |       |                |
   |работ по строительству   |      |      |       |Выписка банка по|
   |здания                   |  60  |  51  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  02, |       |    платежная   |
   |                         |      |  10, |       |    ведомость,  |
   |Отражена сумма расходов  |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |по содержанию заказчика —|      |  70  |       | справка—расчет |
   |застройщика              |  20  | и др.| 40 000|      и др.     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты от подрядчика    |      |      |       |     Справка    |
   |выполненные работы по    |      |      |       |   о стоимости  |
   |строительству здания     |      |      |       |   выполненных  |
   |(900 000 — 150 000)      | 08—3 |  60  |750 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам,     |      |      |       |                |
   |подлежащая вычету у      |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |инвестора                | 19—4 |  60  |150 000|   подрядчика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в фактические   |      |      |       |                |
   |затраты по строительству |      |      |       |                |
   |стоимость услуг          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |заказчика — застройщика  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(без НДС)                | 08—3 | 90—1 | 50 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС со    |      |      |       |                |
   |стоимости услуг          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |заказчика — застройщика, |      |      |       | сдачи оказанных|
   |подлежащая вычету        |      |      |       |      услуг,    |
   |у инвестора              | 19—4 | 90—1 | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации услуг         |      |      |       |                |
   |заказчика — застройщика  | 90—3 |  68  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с полученной |      |      |       |                |
   |предоплаты за услуги     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |заказчика — застройщика  |  68  |  62  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны затраты по       |      |      |       |                |
   |содержанию заказчика —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |застройщика              | 90—2 |  20  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны за счет средств  |      |      |       |                |
   |целевого финансирования  |      |      |       |                |
   |переданные инвестору     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вложения в строительство |      |      |       |    передачи    |
   |здания (в части стоимости|      |      |       |     здания,    |
   |работ, выполненных       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подрядной организацией)  |  86  | 08—3 |750 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана за счет средств  |      |      |       |                |
   |целевого финансирования  |      |      |       |                |
   |сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |подрядной организацией за|      |      |       |                |
   |выполненные работы по    |      |      |       |     Сводный    |
   |строительству здания     |  86  | 19—4 |150 000|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость услуг  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |заказчика — застройщика, |      |      |       |    передачи    |
   |включенная в фактические |      |      |       |     здания,    |
   |затраты по строительству |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |здания                   |  62  | 08—3 | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма НДС по     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |услугам заказчика —      |      |      |       |    передачи    |
   |застройщика, подлежащая  |      |      |       |     здания,    |
   |вычету у инвестора       |  62  | 19—4 | 10 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.10.2002 ————