Производственная организация (комитент) заключила договор комиссии с посреднической организацией (комиссионером) на реализацию своей продукции фактической себестоимостью 100 000 руб. Кроме того, договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает посреднические услуги по проведению рекламной кампании этой продукции за счет комитента. После представления комиссионером отчета об исполнении договора в части организации проведения рекламной кампании продукции организация перечисляет на его расчетный счет денежные средства в счет возмещения произведенных расходов по организации данной кампании и комиссионное вознаграждение за ее проведение в размере 10% от стоимости указанных расходов. Согласно представленному отчету комиссионер провел рекламную кампанию продукции путем размещения рекламы в журнале на сумму 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.). Комиссионное вознаграждение составило 2400 руб. (включая НДС 400 руб.).

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 "Комиссия" Гражданского кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Право собственности на отгруженную комиссионеру продукцию остается у комитента до момента реализации этой продукции покупателям (ст.996 ГК РФ).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, готовая продукция, переданная другим организациям для продажи на комиссионных началах, учитывается на счете 45 "Готовая продукция" по фактической себестоимости.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций не рассматриваются операции по реализации продукции через комиссионера.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет (ст.999 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.991, ст.1001 ГК РФ за исполнение договора комиссии комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Возмещение расходов производится на основании отчета комиссионера и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы. В данном случае комитент должен возместить комиссионеру расходы, понесенные им при организации проведения рекламной кампании продукции организации.

В рассматриваемом случае рекламные услуги приобретаются не самой производственной организацией, а через комиссионера, но за счет организации - комитента и рекламируется ее продукция, следовательно, организация должна признать в бухгалтерском учете расходы на рекламу.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99). В рассматриваемом случае к расходам по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов относятся расходы на рекламу и сумма комиссионного вознаграждения по организации рекламной кампании продукции организации.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, расходы на рекламу и комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям.

Таким образом, расходы по обычным видам деятельности (расходы на рекламу и комиссионное вознаграждение по организации рекламной кампании продукции организации) на основании Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например субсчете 76-5 "Расчеты с комиссионером".

Суммы НДС по оказанным рекламным услугам и комиссионному вознаграждению по организации проведения рекламной кампании продукции организации отражаются в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5.

В соответствии с пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

Несмотря на то что в рассматриваемом случае услуги по рекламе приобретены не самой организацией, а через комиссионера, но за счет организации, такие услуги подлежат обложению налогом на рекламу.

Расходы по уплате налога на рекламу относятся на финансовый результат деятельности организации (п.5 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Сумма налога на рекламу, причитающаяся к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих операционных расходов (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма налога на рекламу отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на рекламу на основании пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата начисления налогов (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу производимой и (или) реализуемой продукции (товаров собственного производства) через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) в соответствии с пп.28 п.1 и п.4 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, без ограничения.

Согласно п.7 ст.171 НК РФ, в случае если в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Исходя из того что расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) для целей налогообложения прибыли учитываются в полном объеме, и сумму НДС по расходам на рекламу организация принимает к вычету в полном объеме.

Для целей налогообложения прибыли сумма комиссионного вознаграждения относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ).

Уплаченные организацией суммы НДС, предъявленные комиссионером по расходам на рекламу, произведенным в рамках договора комиссии, и комиссионному вознаграждению по организации проведения рекламной кампании продукции, организация согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату комиссионеру. Принятые к вычету суммы НДС отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Перечисление денежных средств комиссионеру по исполнению договора комиссии в части организации проведения рекламной кампании продукции организации в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |Отражена передача        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции комиссионеру   |  45  |  43  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |рекламу, произведенные   |      |      |       |                |
   |через комиссионера       |      |      |       |     Отчет      |
   |(24 000 — 4000)          |  44  | 76—5 | 20 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |расходам на рекламу      |  19  | 76—5 |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |     Отчет      |
   |(2400 — 400)             |  44  | 76—5 |  2 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |  19  | 76—5 |    400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства комиссионеру в  |      |      |       |                |
   |счет возмещения расходов,|      |      |       |                |
   |произведенных по         |      |      |       |                |
   |договору комиссии в части|      |      |       |                |
   |организации проведения   |      |      |       |                |
   |рекламной кампании, и    |      |      |       |                |
   |сумма комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(24 000 + 2400)          | 76—5 |  51  | 26 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС по расходам на       |      |      |       |   расчетному   |
   |рекламу и комиссионному  |      |      |       |     счету,     |
   |вознаграждению <*>       |  68  |  19  |  4 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на рекламу|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 5%)            | 91—2 |  68  |  1 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" основанием у организации для принятия НДС к вычету по рекламным услугам, приобретенным через комиссионера, является счет - фактура, полученный от комиссионера. Данный счет - фактура выставляется комиссионером организации с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного редакцией журнала комиссионеру. Согласно вышеназванному пункту Письма комиссионер в счете - фактуре, в котором указывается стоимость рекламных услуг, может указать отдельной строкой комиссионное вознаграждение и соответствующую ему сумму НДС. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.10.2002 ————