Производственная организация в ноябре 2001 г. приобрела экземпляр компьютерной программы для управленческого учета стоимостью 7200 руб., в том числе НДС 1200 руб. Договором с правообладателем срок использования программы не определен, срок полезного использования данной программы установлен организацией в 3 года. В октябре 2002 г. организация передала данный экземпляр программы в качестве вклада в уставный капитал дочернего ООО, денежная оценка вклада по соглашению учредителей составляет 5000 руб. Согласно учетной политике организации в целях бухгалтерского учета расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому они относятся. Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли в 2002 г. производится методом начисления. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения?

Расходы по приобретению экземпляра компьютерной программы отражаются в бухгалтерском учете как расходы по предоставлению организации неисключительного права на использование данной компьютерной программы (ст.14 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

В соответствии с п.26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования программой, производимые в виде фиксированного разового платежа (в данном случае - цена приобретения экземпляра программы), отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. В данном случае срок пользования программой договором не установлен, следовательно, на наш взгляд, организация может установить этот срок самостоятельно исходя из предполагаемого срока использования программы.

Аналогичный порядок признания расходов по приобретению компьютерной программы установлен п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, согласно которому расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, расходы по приобретению программы учитываются в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и ежемесячно списываются в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" равными долями в течение срока полезного использования программы (3 года) согласно учетной политике организации.

Уплаченную продавцу компьютерной программы сумму НДС организация в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих оплату продавцу программы.

В 2001 г. в целях налогообложения прибыли признаваемая ежемесячно часть расходов по приобретению компьютерной программы, используемой для управленческих нужд, включалась в себестоимость продукции на основании пп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, как затраты, связанные с управлением производством.

В 2002 г. в соответствии с пп.26 п.1 ст.264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

Согласно пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" организации, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов в целях налогообложения прибыли по методу начисления, обязаны по состоянию на 01.01.2002 при определении суммы налога на прибыль переходного периода включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ.

Единовременному списанию подлежат, в частности, суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с гл.25 НК РФ с 01.01.2002 таковыми не являются, а подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу.

Методическими рекомендациями по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденными Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 (п.2 разд.1.2), разъясняется, что к подобным расходам, в частности, могут быть отнесены расходы, связанные с приобретением программных продуктов (в случае, если договором не был установлен срок, на который организации передаются права на использование данного программного продукта), которые в соответствии с действовавшим в 2001 г. порядком учитывались в составе расходов будущих периодов.

В данном случае договором на приобретение экземпляра компьютерной программы срок ее использования не установлен, следовательно, числящаяся по состоянию на 31.12.2001 в составе расходов будущих периодов стоимость экземпляра компьютерной программы должна уменьшать размер налоговой базы переходного периода и отражаться по строке 025 листа 12 "Расчет налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (для организаций, переходящих на метод начисления)" Декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Согласно ст.16 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения.

В данном случае в октябре 2002 г. экземпляр компьютерной программы передан в качестве вклада в уставный капитал дочернего ООО.

Порядок внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО определен Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п.2 ст.15 которого установлено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. В данном случае номинальная стоимость доли организации в уставном капитале ООО, оплачиваемой передачей экземпляра компьютерной программы (т.е. неденежным вкладом), составляет менее 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда, следовательно, данный вклад оцениваться независимым оценщиком не должен.

Передача имущества в уставный капитал для целей налогообложения не признается реализацией на основании пп.4 п.3 ст.39 НК РФ. Следовательно, такая передача не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п.2 ст.146 НК РФ).

В соответствии с пп.4 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении указанных товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

На наш взгляд, при передаче в уставный капитал экземпляра компьютерной программы НДС, уплаченный при приобретении данного экземпляра и принятый к вычету, должен восстанавливаться в части, приходящейся на числящуюся в учете по дебету счета 97 сумму расходов по приобретению экземпляра программы. Восстановленная сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Отнесение суммы НДС на увеличение стоимости приобретения экземпляра компьютерной программы, передаваемого в уставный капитал, отражается по дебету счета 97 и кредиту счета 19.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вклады в уставные капиталы других организаций не признаются расходами организации.

Наличие и движение инвестиций организации в уставные капиталы других организаций учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Передача экземпляра компьютерной программы в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 97.

Разница между денежной оценкой передаваемого экземпляра программы и числящимися в учете расходами по его приобретению (включая сумму восстановленного НДС) в данном случае включается в состав прочих операционных доходов, что отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 58, субсчет 58-1.

Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п.3 ст.270 НК РФ).

Согласно пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью налогоплательщика - участника разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей.

При этом стоимость приобретаемых долей для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В данном случае стоимость переданного в уставный капитал экземпляра компьютерной программы для целей налогового учета равна нулю, поскольку, как указывалось выше, она уже была учтена в расходах при определении налоговой базы переходного периода.

В то же время при передаче программы в уставный капитал организация несет расход в виде восстановленной к уплате в бюджет суммы НДС, уплаченной при приобретении программы, которая в соответствии с положениями НК РФ, с одной стороны, является налогом, уплачиваемым в соответствии с налоговым законодательством (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), а с другой стороны, как указывалось выше, должна относиться на увеличение стоимости передаваемого экземпляра программы (п.2 ст.170 НК РФ).

Исходя из изложенного считаем, что в данном случае стоимость вклада организации в уставный капитал ООО для целей налогообложения прибыли будет равна восстановленной сумме НДС по переданному в качестве вклада экземпляру компьютерной программы.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В ноябре 2001 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приобретена компьютерная |      |      |       |                |
   |программа                |      |      |       |     Договор,   |
   |(7200 — 1200)            |  97  |  60  |  6 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенной программе  |  19  |  60  |  1 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу программы       |  60  |  51  |  7 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |принятой к учету и       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оплаченной компьютерной  |      |      |       |Выписка банка по|
   |программе                |  68  |  19  |  1 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно в течение срока использования программы      |
   |             (с ноября 2001 г. по октябрь 2002 г.)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть расходов по|      |      |       |                |
   |приобретению программы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 / 3 / 12)          |  26  |  97  | 166,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В октябре 2002 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлен ранее       |      |      |       |                |
   |принятый к вычету НДС по |      |      |       |                |
   |экземпляру программы,    |      |      |       |                |
   |передаваемому в уставный |      |      |       |                |
   |капитал ООО ((6000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 166,67 х 12) х 20%)    |  19  |  68  |    800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |стоимости экземпляра     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |программы                |  97  |  19  |    800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |                         |      |      |       | документы ООО, |
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки — |
   |программы в уставный     |      |      |       |    передачи    |
   |капитал ООО              | 58—1 |  97  |  4 800|    программы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана разница между    |      |      |       |                |
   |денежной оценкой вклада и|      |      |       |  Учредительные |
   |стоимостью переданной    |      |      |       | документы ООО, |
   |программы                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 — 4800)            | 58—1 | 91—1 |    200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.10.2002 ————