Организация в мае 2002 г. для управленческих нужд приобрела и ввела в эксплуатацию копировальный аппарат (ксерокс) стоимостью 9000 руб., в том числе НДС 1500 руб. В соответствии с техническими характеристиками ксерокса предполагаемый срок его полезного использования при том режиме, в котором он эксплуатируется в организации, составляет 4 года. Согласно учетной политике объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. списываются на затраты производства при вводе в эксплуатацию, общехозяйственные расходы в качестве условно - постоянных списываются на себестоимость продаж.

В октябре 2002 г. организация передала данный ксерокс в качестве вклада в уставный капитал ООО по согласованной оценке 8000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО. Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли в 2002 г. производится методом начисления. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли?

Приобретенный ксерокс учитывается в составе основных средств по фактическим затратам на приобретение, за исключением НДС (п.п.4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расходов, связанных с приобретением основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумму НДС, предъявленную продавцом ксерокса, организация согласно пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату продавцу, после принятия ксерокса на учет в состав основных средств.

Согласно п.18 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Таким образом, в мае 2002 г. при передаче ксерокса в эксплуатацию для управленческих нужд организация может в соответствии с учетной политикой списать его стоимость с кредита счета 01 в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В данном случае ксерокс приобретен организацией для использования в управленческих целях. В соответствии с п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Признанные управленческие расходы в качестве условно - постоянных могут (в соответствии с учетной политикой организации) списываться со счета 26 непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Для целей налогообложения прибыли имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым имуществом на основании п.1 ст.256 НК РФ. Затраты организации на приобретение такого имущества включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ) и относятся к косвенным расходам (ст.318 НК РФ).

В данном случае в октябре 2002 г. ксерокс передан в качестве вклада в уставный капитал ООО. Порядок внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО определен Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п.2 ст.15 которого установлено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. В данном случае номинальная стоимость доли организации в уставном капитале ООО, оплачиваемой передачей ксерокса (т.е. неденежным вкладом), составляет менее 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда, следовательно, данный вклад оцениваться независимым оценщиком не должен.

Передача имущества в уставный капитал для целей налогообложения не признается реализацией на основании пп.4 п.3 ст.39 НК РФ. Следовательно, такая передача не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п.2 ст.146 НК РФ).

В соответствии с пп.4 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении указанных товаров, учитываются в стоимости таких товаров. В случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Налоговым законодательством не определен порядок восстановления НДС по имуществу, использованному для совершения операции, не признаваемой реализацией, в случае если стоимость данного имущества в полной сумме включена (для целей как бухгалтерского, так и налогового учета) в состав расходов при передаче имущества в эксплуатацию. На наш взгляд, в данной ситуации НДС может быть восстановлен в части, приходящейся на предполагаемую остаточную стоимость передаваемого ксерокса, рассчитанную исходя из срока его полезного использования (4 года в соответствии с техническими характеристиками). Исходя из данного срока предполагаемая остаточная стоимость ксерокса на дату его передачи в уставный капитал ООО составит 6718,75 руб. (7500 руб. - 7500 руб. / 4 года / 12 мес. х 5 мес.), и НДС может быть восстановлен в сумме 1343,75 руб. (6718,75 х 20%).

Восстановленная к уплате в бюджет сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В бухгалтерском учете восстановленную сумму НДС по передаваемому в уставный капитал имуществу, стоимость которого ранее была включена в состав управленческих расходов, можно отразить по дебету счета 26 и кредиту счета 19.

В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 вклады в уставные капиталы других организаций не признаются расходами организации.

В данном случае стоимость ксерокса в бухгалтерском учете была в полной сумме списана на затраты производства в составе управленческих расходов при передаче ксерокса в эксплуатацию в мае текущего года, однако переданный в уставный капитал ксерокс не будет использоваться в управленческих целях, поэтому признание его стоимости в полной сумме в составе управленческих расходов в текущем году представляется неправомерным. На наш взгляд, в таком случае ранее признанные в себестоимости продаж управленческие расходы необходимо уменьшить на рассчитанную предполагаемую остаточную стоимость ксерокса, что может быть отражено сторнировочной записью по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 26.

Наличие и движение инвестиций организации в уставные капиталы других организаций учитывается в соответствии с Планом счетов на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Внесение вклада в уставный капитал отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Сумма вклада организации в уставный капитал ООО, произведенного передачей ксерокса, стоимость которого (с учетом восстановленной суммы НДС) была отражена в составе управленческих расходов, может отражаться записью по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 26 (в сумме согласованной денежной оценки ксерокса). Разница между денежной оценкой передаваемого ксерокса и его рассчитанной остаточной стоимостью (с учетом восстановленного НДС) в данном случае включается в состав прочих операционных расходов, что может отражаться по кредиту счета 26 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п.3 ст.270 НК РФ).

В данном случае стоимость переданного ксерокса для целей налогообложения прибыли была включена в состав материальных расходов в том же налоговом периоде (календарном году), в котором произведена передача ксерокса в уставный капитал. Требования об уменьшении в таком случае ранее признанных в налоговом учете расходов гл.25 НК РФ не содержит. Однако, на наш взгляд, в налоговом учете следует восстановить списанную на расходы часть стоимости переданного в уставный капитал ксерокса исходя из его остаточной стоимости, определенной на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, которая применяется для определения срока полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли (п.1 ст.258 НК РФ). В соответствии с указанной Классификацией средства копирования и оперативного размножения (код ОКОФ 14 3010210) относятся к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Таким образом, организация для целей налогового учета может рассчитать остаточную стоимость ксерокса исходя из срока его полезного использования 4 года (т.е. как и в бухгалтерском учете).

Определенная таким образом остаточная стоимость ксерокса, на сумму которой в налоговом учете уменьшаются ранее признанные расходы, а также восстановленная с этой стоимости сумма НДС будут в таком случае формировать в налоговом учете стоимость приобретенной доли в уставном капитале ООО на основании пп.2 п.1 ст.277 НК РФ, согласно которому стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           В мае 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный ксерокс    |      |      |       |    документы   |
   |(9000 — 1500)            | 08—4 |  60  |  7 500|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному ксероксу  |  19  |  60  |  1 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный ксерокс    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |принят к учету в составе |      |      |       |    передачи    |
   |основных средств         |  01  | 08—4 |  7 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |ксерокса, введенного в   |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатацию             |  26  |  01  |  7 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  |  9 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенному ксероксу  |  68  |  19  |  1 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признаны в себестоимости |      |      |       |                |
   |продаж управленческие    |      |      |       |                |
   |расходы (без учета иных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  26  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В октябре 2002 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Признанные в мае в       |      |      |       |                |
   |себестоимости продаж     |      |      |       |                |
   |управленческие расходы на|      |      |       |                |
   |предполагаемую остаточную|      |      |       |                |
   |стоимость ксерокса       |      |      |       |                |
   |(7500 — 7500 / 4 / 12 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 5)                     | 90—2 |  26  |6718,75| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен ранее       |      |      |       |                |
   |принятый к вычету НДС по |      |      |       |                |
   |ксероксу, передаваемому  |      |      |       |                |
   |в уставный капитал ООО   |      |      |       |                |
   |(исходя из предполагаемой|      |      |       |                |
   |остаточной стоимости)    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6718,75 х 20%)          |  19  |  68  |1343,75| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |отнесена в состав        |      |      |       |                |
   |восстановленных          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |управленческих расходов  |  26  |  19  |1343,75|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен вклад в уставный |      |      |       |                |
   |капитал ООО передачей    |      |      |       |                |
   |имущества, стоимость     |      |      |       |                |
   |которого восстановлена   |      |      |       |  Учредительные |
   |в составе управленческих |      |      |       | документы ООО, |
   |расходов (в сумме        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |согласованной денежной   |      |      |       |    передачи    |
   |оценки имущества)        | 58—1 |  26  |  8 000|    ксерокса    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана разница между    |      |      |       |                |
   |денежной оценкой ксерокса|      |      |       |                |
   |и его рассчитанной       |      |      |       |  Учредительные |
   |остаточной стоимостью    |      |      |       | документы ООО, |
   |(6718,75 + 1343,75 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 8000)                  | 91—2 |  26  |   62,5| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.10.2002 ————