В сентябре 2002 г. в производственной организации по собственному желанию увольняется сотрудник 1969 года рождения. В текущем году данному сотруднику был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск за 2002 г. в полном объеме (28 календарных дней). Заработная плата, причитающаяся сотруднику на момент увольнения, составляет 15 000 руб., сумма отпускных, начисленная и выплаченная работнику за неотработанные дни в текущем году, составила 3000 руб. По распоряжению руководителя из причитающейся работнику выплаты производится удержание оплаты за неотработанные дни отпуска. Как отразить в учете расчеты с увольняющимся работником?

В соответствии со ст.ст.115, 122 Трудового кодекса Российской Федерации организация обязана ежегодно предоставлять сотруднику основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

При увольнении сотрудника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, организация имеет право удержать из его заработной платы сумму для погашения его задолженности за неотработанные дни отпуска (ст.137 ТК РФ). Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся сотруднику (ст.138 ТК РФ).

Расходы на оплату труда, включая оплату отпускных, а также сумма начисленного ЕСН и взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, признаются расходами по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В данном случае организация производит удержание оплаты за неотработанные работником дни отпуска, поэтому организации следует уменьшить расходы по обычным видам деятельности на сумму, удерживаемую из заработной платы сотрудника, а также на соответствующую ей сумму ЕСН и страховых взносов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы по обычным видам деятельности могут отражаться на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции в данном случае с кредитом счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Уменьшение расходов по обычным видам деятельности на сумму отпускных, выплаченных сотруднику за неотработанные дни, и соответствующие суммы ЕСН и страховых взносов могут отражаться сторнировочной записью по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов 70, 69.

Поскольку выплаченная ранее сотруднику сумма за неотработанные впоследствии дни предоставленного отпуска подлежит возмещению сотрудником, то организации следует отсторнировать сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование данного сотрудника, начисленных в соответствии с требованиями Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Вознаграждение за выполненную работу, получаемое физическим лицом, в том числе в виде заработной платы и отпускных, является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) согласно пп.6 п.1 ст.208 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговая база по НДФЛ определяется в соответствии с требованиями ст.210 НК РФ нарастающим итогом в течение налогового периода, которым является календарный год (ст.216 НК РФ).

В данном случае организация удерживает с сотрудника ранее выплаченные ему денежные средства за неотработанные дни отпуска, следовательно, налоговая база по НДФЛ за отчетный период уменьшается на удерживаемую сумму.

В соответствии с п.1 ст.226 НК РФ при выплате доходов физическим лицам организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, в данном случае - при окончательной выплате увольняющемуся работнику причитающейся ему заработной платы.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату труда, включая оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, учитываются на основании п.п.1, 7 ст.255 НК РФ. Суммы ЕСН, уменьшенные на сумму начисленных страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ для целей исчисления налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, как суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке.

Суммы взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для целей исчисления налога на прибыль также учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп.45 п.1 ст.264 НК РФ.

Суммы ЕСН в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп.49 п.1 ст.264 НК РФ, поскольку данные взносы в целях налогового законодательства не являются ни налогом, ни сбором (ст.3 Федерального закона N 167-ФЗ, ст.8 НК РФ).

При этом суммы расходов на оплату труда и суммы ЕСН, уменьшенные на сумму начисленных страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ, относятся к прямым расходам и подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (ст.318 НК РФ).

Страховые взносы на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ, относятся к косвенным расходам, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов первого и второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3 "ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Начисление заработной платы увольняющемуся           |
   |               сотруднику за отработанное им время              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата увольняющемуся     |      |      |       |    платежная   |
   |сотруднику               |  20  |  70  | 15 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |единого социального      |      |69—1—1|       |                |
   |налога                   |      | 69—3 |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 35,6%) <*>     |  20  |69—2—1|  5 340| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 14%) <**>      |69—2—1 69—2—3|  2 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |взноса на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 0,4%) <***>    |  20  |69—1—2|     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Корректировка излишне начисленной суммы отпускных        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |                         |      |      |       |    действия    |
   |         СТОРНО          |      |      |       |    трудового   |
   |Сумма отпускных,         |      |      |       |    договора    |
   |начисленная сотруднику за|      |      |       |   (контракта)  |
   |неотработанные дни       |  20  |  70  |  3 000|  с работником  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |единого социального      |      |      |       |                |
   |налога с суммы излишне   |      |69—1—1|       |                |
   |начисленных отпускных    |      | 69—3 |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 35,6%) <*>       |  20  |69—2—1|  1 068| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 14%) <**>        |69—2—1 69—2—3|    420| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Взнос  на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 0,4%) <***>      |  20  |69—1—2|     12| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Выплата сотруднику причитающейся                |
   |                      при увольнении суммы                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |                         |      |      |       |    действия    |
   |                         |      |      |       |    трудового   |
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    договора    |
   |физических лиц           |      |      |       |   (контракта)  |
   |((15 000 — 3000) х 13%)  |  70  |  68  |  1 560|  с работником  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена сотруднику     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработная плата         |      |      |       |    платежная   |
   |(15 000 — 3000 — 1560)   |  70  |  50  | 10 440|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ЕСН начислен по максимальной ставке 35,6%. <**> Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование для лиц 1967 года рождения и моложе рассчитаны исходя из тарифа, установленного ст.ст.22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ. <***> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, осуществляющих деятельность, относящуюся к отрасли 3 класса профессионального риска. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.10.2002 ————