Организация в декабре 2001 г. приобрела и передала в эксплуатацию в бухгалтерию принтер стоимостью 9600 руб., в том числе НДС 1600 руб. Срок полезного использования принтера установлен в размере 4 лет. Амортизация начисляется линейным способом. В октябре 2002 г. организация передала данный принтер в качестве вклада в уставный капитал ООО по согласованной оценке 7500 руб., что соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО. Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли в 2002 г. производится методом начисления. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли?

Приобретенный в 2001 г. принтер учитывается в составе основных средств по фактическим затратам на приобретение, за исключением НДС (п.п.4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расходов, связанных с приобретением основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.19 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01). В данном случае принтер приобретен в декабре 2001 г., следовательно, амортизация по нему начисляется с января 2002 г.

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), в данном случае - со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции в соответствии с п.п.5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В 2001 г. в целях налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, приобретенный принтер включался в состав основных средств, стоимость которых погашалась посредством амортизации (пп."х" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552).

В 2002 г. для целей налогообложения прибыли имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым имуществом на основании п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ. Затраты организации на приобретение такого имущества включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ) и относятся к косвенным расходам (ст.318 НК РФ).

Согласно пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" организации, переходящие с 01.01.2002 на определение доходов и расходов в целях налогообложения прибыли по методу начисления, обязаны по состоянию на 01.01.2002 при определении суммы налога на прибыль "переходного периода" включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения, в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ.

Методическими рекомендациями по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденными Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 (п.2 разд.1.2), разъясняется, что, в первую очередь, положения указанного пункта относятся к суммам произведенных до 2002 г. капитализированных расходов организации, учтенных в составе введенных в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов), первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев.

Таким образом, в данном случае вся первоначальная стоимость (поскольку амортизация еще не начислялась) приобретенного и введенного в эксплуатацию в декабре 2001 г. принтера включается в состав расходов при формировании налоговой базы "переходного периода" и отражается по строке 022 Листа 12 "Расчет налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (для организаций, переходящих на метод начисления)" Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

В данном случае в октябре 2002 г. принтер передан в качестве вклада в уставный капитал ООО.

Порядок внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО определен Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п.2 ст.15 которого установлено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. В данном случае номинальная стоимость доли организации в уставном капитале ООО, оплачиваемой передачей принтера (т.е. неденежным вкладом), составляет менее 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда, следовательно, данный вклад оцениваться независимым оценщиком не должен.

Передача имущества в уставный капитал для целей налогообложения не признается реализацией на основании пп.4 п.3 ст.39 НК РФ. Следовательно, такая передача не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п.2 ст.146 НК РФ).

В соответствии с пп.4 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении указанных товаров, учитываются в стоимости таких товаров.

В случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

На наш взгляд, при передаче в уставный капитал основных средств НДС должен восстанавливаться в части, приходящейся на их остаточную стоимость (по данным бухгалтерского учета). Восстановленная сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Отнесение суммы НДС на увеличение стоимости передаваемого в уставный капитал основного средства отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 19.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вклады в уставные капиталы других организаций не признаются расходами организации.

Наличие и движение инвестиций организации в уставные капиталы других организаций учитывается в соответствии с Планом счетов на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Сумма вклада в уставный капитал в виде передачи основного средства отражается на счете 58, субсчет 58-1, в сумме денежной оценки вклада в соответствии с учредительными документами ООО.

Передача организацией основного средства в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 01 "Основные средства" в сумме согласованной сторонами оценки.

Разница между денежной оценкой основного средства и его остаточной стоимостью (с учетом восстановленной суммы НДС) включается в состав прочих операционных расходов, что отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 01 "Основные средства".

Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п.3 ст.270 НК РФ).

Согласно пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В данном случае стоимость переданного в уставный капитал принтера для целей налогового учета равна нулю, поскольку, как указывалось выше, она уже была учтена в расходах при определении налоговой базы "переходного периода".

В то же время при передаче принтера в уставный капитал организация несет расход в виде восстановленной к уплате в бюджет суммы НДС по данному принтеру, которая, с одной стороны является налогом, уплачиваемым в соответствии с налоговым законодательством, а с другой стороны в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ должна относиться на увеличение стоимости передаваемого принтера.

Исходя из изложенного считаем, что в данном случае стоимость вклада организации в уставный капитал ООО для целей налогообложения прибыли будет равна восстановленной сумме НДС по переданному в качестве вклада принтеру.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В декабре 2001 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный принтер    |      |      |       |    документы   |
   |(9600 — 1600)            | 08—4 |  60  |  8 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному принтеру  |  19  |  60  |  1 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный принтер    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |принят к учету в составе |      |      |       |    передачи    |
   |основных средств         |  01  | 08—4 |  8 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  |  9 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенному принтеру  |  68  |  19  |  1 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячно с января по октябрь 2002 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |принтеру                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 / 4 / 12)          |  26  |  02  | 166,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В октябре 2002 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |                |
   |по принтеру,             |      |      |       |                |
   |передаваемому в уставный |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |капитал ООО (166,67 х 10)|  02  |  01  | 1666,7| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен ранее       |      |      |       |                |
   |принятый к вычету НДС по |      |      |       |                |
   |принтеру, передаваемому  |      |      |       |                |
   |в уставный капитал ООО   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((8000 — 1666,7) х 20%)  |  19  |  68  | 1266,7| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |стоимости передаваемого  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |принтера                 |  01  |  19  | 1266,7|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |                         |      |      |       | документы ООО, |
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |принтера в уставный      |      |      |       |    передачи    |
   |капитал ООО              | 58—1 |  01  |  7 500|    принтера    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана разница между    |      |      |       |                |
   |денежной оценкой вклада и|      |      |       |  Учредительные |
   |стоимостью переданного   |      |      |       | документы ООО, |
   |принтера (8000 — 1666,7 +|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 1266,7 — 7500)         | 91—2 |  01  |    100| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.10.2002 ————