Организация - инвестор по договору долевого участия в строительстве осуществляет частичное финансирование строительства жилого дома. После завершения строительства часть квартир в доме передается в собственность инвестору и используется им для дальнейшей перепродажи. Объем финансирования строительства инвестором составляет 9 000 000 руб., что соответствует стоимости строительства 10 квартир, в указанном доме. Финансирование осуществляется за счет собственных средств организации. По окончании строительства заказчик - застройщик передал инвестору построенные квартиры. В соответствии с выставленным заказчиком - застройщиком счетом - фактурой сумма НДС, уплаченная заказчиком - застройщиком при строительстве дома, в части, приходящейся на переданные инвестору квартиры, составляет 1 490 000 руб. Государственную регистрацию права собственности на квартиры несет застройщик, затраты по ней включены в стоимость строительства. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений на территории Российской Федерации, определяются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. от 02.01.2000).

В соответствии с определениями указанного Закона инвесторами являются субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ (п.2 ст.4 Закона).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п.1 ст.8 Закона).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договорам инвестирования средств в долевое участие в строительстве в случаях, когда оно осуществляется с целью перепродажи построенных квартир, в настоящее время нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.

В бухгалтерском учете сумма произведенных инвестиций до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций, предусмотренных инвестиционным контрактом, может быть учтена в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен для обобщения информации о расчетах с дебиторами и кредиторами, не перечисленными в пояснениях к счетам 60 - 75 Плана счетов.

В данном случае в результате произведенных в строительство жилого дома инвестиций организация - инвестор получает в этом доме квартиры, которые предназначены для перепродажи.

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, часть материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи, является товаром.

Приобретенные организацией товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, при строительстве жилого дома оплата заказчиком - застройщиком выполненных подрядных работ, а также приобретенных материалов для строительства, производимая за счет средств инвесторов, осуществляется с налогом на добавленную стоимость.

Специалистами налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков рекомендован следующий порядок оформления счетов - фактур при передаче заказчиком - застройщиком инвесторам построенных квартир, основанный на Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":

- при передаче квартир инвестору (соинвестору) заказчик - застройщик выписывает счет - фактуру в 2 экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы налога на добавленную стоимость, входящей в стоимость передаваемых квартир. Один экземпляр счета - фактуры передается налогоплательщику - инвестору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж у заказчика - застройщика;

- заказчик - застройщик выписывает счета - фактуры инвестору (соинвестору) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, т.е. в течение пяти дней после передачи в установленном порядке квартир в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ. Основанием для выписывания заказчиком - застройщиком счетов - фактур инвесторам (соинвесторам) является сводная ведомость затрат на строительство жилого дома и справка - расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору (соинвестору);

- сумма налога на добавленную стоимость, отражаемая в счете - фактуре, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком - застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого дома, а также подрядным организациям за выполненные строительно - монтажные работы и включенных в фактические затраты по строительству жилого дома;

- инвестор предназначенные для перепродажи квартиры, приобретенные в порядке долевого участия, принимает на учет без налога на добавленную стоимость, выделенного в счете - фактуре заказчиком - застройщиком.

Таким образом, в данном случае полученные в результате долевого участия в строительстве квартиры принимаются к учету в сумме фактически произведенных инвестиций на их строительство, за исключением суммы НДС, уплаченной заказчиком - застройщиком поставщикам материалов и подрядным строительным организациям при их строительстве и указанной в выставленном заказчиком счете - фактуре.

Предназначенные для продажи квартиры принимаются к учету в соответствии с Планом счетов по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма НДС, указанная в выставленном заказчиком - застройщиком счете - фактуре, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76.

Для целей налогообложения прибыли приобретенные в порядке долевого участия квартиры, предназначенные для перепродажи, являются товаром. Согласно п.3 ст.268 НК РФ на стоимость приобретения товаров уменьшаются доходы от их реализации. При этом в п.1.3 разъяснений по применению ст.268 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, указывается, что стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренных договором. Таким образом, в данном случае стоимость приобретения товаров в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены средства     |      |      |       |    Договор     |
   |заказчику — застройщику  |      |      |       |долевого участия|
   |в порядке финансирования |      |      |       |в строительстве,|
   |долевого участия в       |      |      |       |Выписка банка по|
   |строительстве            |  76  |  51  |9000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        После регистрации права собственности на квартиры       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       |приемки—передачи|
   |                         |      |      |       |     квартир,   |
   |Отражено получение от    |      |      |       |  Свидетельство |
   |заказчика квартир в      |      |      |       |     о праве    |
   |построенном доме <*>     |  41  |  76  |7510000|  собственности |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |переданным квартирам     |  19  |  76  |1490000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |    Документы,  |
   |НДС по полученным        |      |      |       | подтверждающие |
   |квартирам <**>           |  68  |  19  |1490000|   уплату НДС   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Статьей 223 ГК РФ определено, что право собственности на имущество в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Поэтому организация имеет право принять на балансовый учет переданные ей квартиры только после такой регистрации. <**> Для принятия к вычету налогоплательщиком - инвестором сумм НДС, предъявленных заказчиком - застройщиком, необходимо, помимо наличия счетов - фактур, наличие документов, подтверждающих фактическую оплату (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ). Для выполнения указанного требования, на наш взгляд, к сводному счету - фактуре заказчиком - застройщиком могут прилагаться документы, подтверждающие произведенную заказчиком - застройщиком (за счет средств инвестора) фактическую оплату поставщикам и подрядчикам. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————