В организации произошла смена собственника имущества. После перехода права собственности новый собственник имущества организации расторгает трудовой договор с руководителем организации. По распоряжению нового собственника увольняемому руководителю выплачивается компенсация в размере пяти средних месячных заработков. Общая сумма заработной платы (включая премии), начисленной работнику за 12 месяцев, предшествующих месяцу увольнения, составляет 468 600 руб. Весь период отработан работником полностью. Организация относится к IV классу профессионального риска. Как рассчитать сумму компенсации, выплачиваемую увольняемому руководителю, и отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с ст.75 Трудового кодекса РФ при смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет право расторгнуть трудовой договор с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером. При этом смена собственника имущества организации не является основанием для расторжения трудовых договоров с другими работниками организации.

Статьей 181 ТК РФ установлено, что в случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника.

Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (ст.139 ТК РФ).

Особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленного ст.139 ТК РФ, определяются Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально - трудовых отношений.

Распоряжением Правительства РФ от 21.11.2001 N 1552-р установлено, что при расчете среднего заработка в 2002 г. следует руководствоваться Порядком исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах, утвержденным Постановлением Минтруда России от 17.05.2000 N 38.

Указанным Порядком не установлен порядок расчета среднего месячного заработка. На наш взгляд, расчет среднего месячного заработка может осуществляться по аналогии с расчетом среднего дневного заработка, порядок расчета которого установлен п.3 Порядка. В этом случае средний месячный заработок работника будет определяться путем деления фактически начисленной работнику заработной платы в расчетном периоде на количество месяцев в этом периоде.

В рассматриваемом случае, количество месяцев в расчетном периоде составляет 12, а сумма начисленной в расчетном периоде заработной платы работника - 468 600 руб. Следовательно, средний месячный заработок работника составляет 39 050 руб. (468 600 руб. / 12 месяцев).

Считаем, что расходы на выплату увольняемому работнику денежной компенсации, предусмотренной трудовым законодательством РФ, являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы на оплату труда.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисленная сумма компенсации увольняемому работнику (руководителю организации) отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Указанной главой прямо не предусмотрено включение компенсации, выплачиваемой руководителю, увольняемому в связи со сменой собственника имущества организации, в состав тех или иных расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Вместе с тем п.1 ст.252 НК РФ установлено, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поскольку выплата компенсации руководителю, увольняемому в связи со сменой собственника имущества организации, в размере трех средних месячных заработков установлена трудовым законодательством РФ, т.е обязательна для исполнения, считаем, что в целях налогообложения прибыли сумма указанной компенсации в части трех средних месячных заработков может учитываться в составе расходов на оплату труда, как экономически оправданный расход.

Что касается суммы компенсации руководителю, увольняемому в связи со сменой собственника имущества организации, превышающей три средних месячных заработка, то указанная сумма уплачивается по инициативе нового собственника и соответственно не является обязательной. На основании изложенного считаем, что сумма указанной компенсации в части, превышающей три средних месячных заработка, не относится к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не является экономически оправданным расходом.

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск) не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Как было указано выше, трудовым законодательством установлено, что указанная компенсация выплачивается в размере не ниже трех средних месячных заработков работника. Таким образом, в данном случае сумма компенсации в части трех средних месячных заработков руководителя не облагается НДФЛ. А сумма компенсации, в части, превышающей три средних месячных заработка, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

Что касается обложения единым социальным налогом (ЕСН) суммы компенсации руководителю, увольняемому в связи со сменой собственника имущества организации, то указанная компенсация не подлежит обложению ЕСН в полном объеме. Это обусловлено следующим:

- сумма компенсации руководителю, увольняемому в связи со сменой собственника имущества организации, в размере трех средних месячных заработков не подлежит обложению ЕСН в соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, как установленная законодательством РФ компенсационная выплата (в пределах нормы, установленной в соответствии с законодательством РФ), связанная с увольнением работников;

- сумма данной компенсации в части, превышающей три средних месячных заработка, не подлежит обложению ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ, поскольку указанная сумма, как было указано выше, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Сумма компенсации руководителю, увольняемому в связи со сменой собственника имущества организации, не подлежит также обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (страховыми взносами), поскольку согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ.

Что касается обложения данной компенсации взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховыми взносами), то согласно п.п.3, 4 Постановления Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников, за исключением выплат, перечисленных в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765. Поскольку компенсация руководителю, увольняемому в связи со сменой собственника имущества организации, не включена в указанный Перечень, считаем, что на сумму данной компенсации организация начисляет страховые взносы.

Согласно Федеральному закону от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

Статьей 1 Федерального закона N 17-ФЗ для IV класса профессионального риска установлен страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,5%.

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  собственника, |
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Начислена сумма          |      |      |       | при прекращении|
   |компенсации руководителю,|      |      |       |    действия    |
   |увольняемому в связи со  |      |      |       |    трудового   |
   |сменой собственника      |      |      |       |    договора    |
   |имущества организации    |      |      |       |   (контракта)  |
   |(39 050 x 5)             |  26  |  70  |195 250|  с работником  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На сумму компенсации     |      |      |       |                |
   |начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(195 250 x 0,5%) <*>     |  26  |  69  | 976,25| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    действия    |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |    трудового   |
   |компенсации, превышающей |      |      |       |    договора    |
   |три средних месячных     |      |      |       |   (контракта)  |
   |заработка руководителя   |      |      |       |  с работником, |
   |((195 250 — 39 050 x 3) x|      |      |       |    Налоговая   |
   | х 13%)                  |  70  |  68  | 10 153|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена сумма          |      |      |       |                |
   |компенсации руководителю,|      |      |       |                |
   |увольняемому в связи со  |      |      |       |                |
   |сменой собственника      |      |      |       |                |
   |имущества организации    |      |      |       |    Расходный   |
   |(195 250 — 10 153)       |  70  |  50  |185 097| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.45 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————