Представительство американской компании осуществляет деятельность в РФ по установлению партнерских связей между головной компанией и российскими предприятиями, эффективному содействию в реализации соглашений в области науки и техники. По данному виду деятельности через представительство не осуществляются операции по реализации. Все расходы по этому виду деятельности представительство осуществляет за счет финансирования, поступающего от головной компании ежемесячно.

В июне руководством головной компании принято решение о сдаче в аренду складских площадей, принадлежащих представительству на правах собственности. Поиск арендатора производило агентство по договору на оказание услуг, заключенному с представительством. 28.06.2002 произведена оплата агентству за исполнение обязанностей по поиску арендатора согласно договору в сумме 9600 руб. (в т.ч. НДС 1600 руб.) С 01.07.2002 представительство предоставило российской организации по договору аренды, заключенному на срок 1 год, складские площади. Стоимость аренды площадей установлена в размере 150 000 руб. (в том числе НДС 25 000 руб.) в месяц. Представительством выбран для целей налогообложения НДС момент определения налоговой базы по мере отгрузки, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по сданному в аренду складу в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и равна 50 000 руб.

Целью создания представительства может быть осуществление международной промышленной кооперации, обеспечение выполнения крупных коммерческих сделок международного значения, расширение обмена информацией, научно - техническое сотрудничество и т.п. В настоящее время действует порядок открытия и деятельности представительств иностранных организаций, утвержденный Постановлением Совмина СССР "Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций" от 30.11.1989 N 1074.

Ведение бухгалтерского учета в представительствах осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (п.1 ст.4 Федерального закона N 129-ФЗ).

В случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала (п.2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, согласно п.1 ст.307 НК РФ, признаются доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, или доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением таких доходов, а также другие доходы от источников в РФ, указанные в п.1 ст.309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

В деятельности рассматриваемого представительства до 01.07.2002 отсутствовали операции по реализации, следовательно, головная иностранная организация не получала дохода от деятельности действующего на территории РФ представительства, таким образом, объект налогообложения по налогу на прибыль, согласно п.1 ст.307 НК РФ, отсутствовал. Следовательно, в данном случае иностранная организация не уплачивала указанный налог.

Исходя из имеющихся сведений о деятельности представительства до 01.07.2002 также отсутствовал объект налогообложения по НДС (ст.146 НК РФ) (отсутствовали операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче для собственных нужд товаров (работ, услуг), выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления, ввозу товаров на таможенную территорию РФ).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражение в учете расчетов с поставщиками и подрядчиками, в частности с агентством по оказанным услугам, производится по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета расходов.

В бухгалтерском учете финансовый результат деятельности организации формируется с учетом переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (п.9 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы представительства по оплате услуг агентства имеют отношение к доходам от аренды склада, поэтому могут быть приняты в составе расходов равномерно, по мере поступления доходов по этому виду деятельности, то есть ежемесячно, в течение срока действия договора аренды. Стоимость услуг, оказанных агентством, первоначально учитывается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 60 в сумме без НДС. НДС, выделенный в счете - фактуре агентства и оплаченный в стоимости предоставленных агентством услуг, отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Поскольку предоставление услуг по сдаче в аренду склада не является деятельностью, ради которой было создано представительство, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, относятся к операционным расходам (п.11 ПБУ 10/99) и отражаются по мере их признания в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 97.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, признаются операционными доходами. Таким образом, выручка от сдачи в аренду площадей склада за отчетный период отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Услуги по сдаче в аренду складских площадей признаются объектом налогообложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ), если они реализованы на территории Российской Федерации. В данном случае местом осуществления деятельности организации является РФ, поскольку услуги по сдаче в аренду площадей оказаны постоянным представительством, местом нахождения которого является РФ (п.2 ст.148 НК РФ). Следовательно, организация (представительство) обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС от реализации данных услуг.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). Пунктом 3 ст.164 НК РФ налоговая ставка по реализации данных услуг установлена в размере 20%. Для налогоплательщиков, определяющих налоговую базу по мере отгрузки, моментом определения налоговой базы является момент фактического оказания услуг (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ), т.е. в данном случае - последний день месяца, в котором были предоставлены в аренду складские площади.

НДС является косвенным налогом, и согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС.

Начисление суммы НДС, предъявленной арендатору в стоимости оказанных услуг и подлежащей уплате в бюджет, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку по рассматриваемому виду деятельности представительство является плательщиком НДС, можно уменьшить общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты. Однако согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить на установленные налоговые вычеты общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ. Согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (календарного месяца или квартала (ст.163 НК РФ)) применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. То есть право на предъявление к вычету уплаченной по приобретенным услугам суммы НДС возникает не ранее того налогового периода, в котором произведены хозяйственные операции, облагаемые НДС, и была исчислена общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (в данном случае - не ранее месяца, в котором признана выручка от реализации услуг по сдаче в аренду складских площадей).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Налоговый вычет по НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

На основании вышеизложенного в связи с возникновением деятельности по сдаче в аренду складских площадей, для целей исчисления НДС представительству необходимо организовать обособленный учет операций по данному виду деятельности.

Для целей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов признаются объектом налогообложения (п.1 ст.307 НК РФ). Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают налог по ставкам, установленным п.1 ст.284 НК РФ (п.6 ст.307 НК РФ). Данным пунктом установлена ставка 24%.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль амортизационные отчисления учитываются в сумме, рассчитанной по нормам, установленным с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Склад, сдаваемый представительством в аренду, отражается в бухгалтерском учете в составе основных средств, так как отвечает всем критериям, установленным п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 (п.17 ПБУ 6/01). Амортизация склада, сданного в аренду, в данном случае признается в бухгалтерском учете в составе расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (п.11 ПБУ 10/99), и относится к операционным расходам организации. Отражение в учете амортизационных отчислений производится записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства, исчисляют и уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном Законом РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" от 18.10.1991 N 1759-1 <*>. Выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит налогообложению на общих основаниях (п.33.5 Инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" от 04.04.2000 N 59). При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включается НДС, соответствующий налогооблагаемой базе по налогу на пользователей автомобильных дорог (п.35 Инструкции N 59). Ставка налога устанавливается в размере 1 % от выручки, полученной от реализации услуг (п.2 ст.5 Закона РФ N 1759-1). Согласно п.44 Инструкции N 59 суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, на основании акта об оказанных услугах по предоставлению помещения склада в аренду, подтверждающего реализацию указанных услуг, в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2, на котором отражаются все затраты, связанные с данной деятельностью.

Для целей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ необходимо организовать обособленный учет доходов и связанных с их получением расходов от деятельности по сдаче в аренду площадей склада, так как по основному виду деятельности организация не получает доходов и в связи с этим не исчисляет налог на прибыль.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |   Договор на   |
   |расходов будущих периодов|      |      |       | оказание услуг,|
   |стоимость услуг,         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оказанных агентством     |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(9600 — 1600)            |  97  |  60  |  8 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная агентством |  19  |  60  |  1 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |агентству за исполнение  |      |      |       |                |
   |обязательств по поиску   |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендатора               |  60  |  51  |  9 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 31.07.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |Отражена выручка в сумме |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |арендной платы за        |      |      |       | сдачи оказанных|
   |складские площади        |  62  | 91—1 |150 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет                   | 91—2 |  68  | 25 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена сумма налога на |      |      |       | сдачи оказанных|
   |пользователей автодорог  |      |      |       |      услуг,    |
   |за июль 2002 г. <*>      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((150 000 — 25 000) х 1%)| 91—2 |  68  |  1 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       | сдачи оказанных|
   |НДС, уплаченная агентству|      |      |       |     услуг,     |
   |за поиск арендатора      |  68  |  19  |  1 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана операционными   |      |      |       |                |
   |расходами часть расходов |      |      |       |                |
   |по оплате услуг агентства|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 / 12 мес.)         | 91—2 |  97  | 666,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признаны операционными   |      |      |       |                |
   |расходами амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по сдаваемому |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в аренду складу          | 91—2 |  02  | 50 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Позиция МНС России по вопросу о порядке применения положений ст.2 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" изложена в Письме МНС России от 10.09.2002 N ВГ-6-03/1385@ "О налоге на пользователей автомобильных дорог". В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————