Представительство американской компании, осуществляющее деятельность в РФ по установлению партнерских связей между головной компанией и российскими предприятиями, имеет на правах собственности здание склада первоначальной стоимостью 8 млн руб., используемое для сдачи в аренду.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по сданному в аренду складу в бухгалтерском и налоговом учете определяется линейным методом по нормам, установленным для седьмой группы Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (срок полезного использования 16 лет). На 01.01.2002 срок эксплуатации склада составил 36 мес. Ставка налога на имущество 2%. Как отразить в учете начисление амортизации и налога на имущество по складу?

Целью создания представительства может быть осуществление международной промышленной кооперации, обеспечение выполнения крупных коммерческих сделок международного значения, расширение обмена информацией, научно - техническое сотрудничество и т.п. В настоящее время действует порядок открытия и деятельности представительств иностранных организаций, утвержденный Постановлением Совмина СССР "Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций" от 30.11.1989 N 1074. Аккредитация представительств иностранных компаний на территории РФ осуществляется Государственной регистрационной палатой (ГРП) при Минюсте России.

Ведение бухгалтерского учета в представительствах осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (п.1 ст.4).

Надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 являются самостоятельными объектами. Склад, сдаваемый представительством в аренду, отражается в бухгалтерском учете в составе основных средств, так как отвечает всем критериям, установленным п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 (п.17).

Амортизация склада, сданного в аренду, в данном случае признается в бухгалтерском учете в составе расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов организации. Поскольку предоставление услуг по сдаче в аренду склада не является деятельностью, ради которой было создано представительство, такие расходы относятся к операционным (п.11 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Отражение операционных расходов по мере их признания в бухгалтерском учете производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и в данном случае кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемом примере амортизационные отчисления в бухгалтерском и в налоговом учете рассчитываются линейным методом по нормам, установленным с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". В таком случае суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете совпадают.

На основании Классификации основных средств организацией установлен срок полезного использования склада 16 лет (192 месяца). Согласно п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Для данного объекта норма амортизации равна 0,52% в месяц, сумма начисляемой за месяц амортизации, соответственно, 41 600 руб. (8 000 000 руб. х 0,52 %).

Основные средства, находящиеся в собственности иностранного юридического лица, включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество (п.3.1 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в РФ" от 15.09.1995 N 38). Пунктом 3.2 Инструкции N 38 установлено, что отнесение имущества к основным средствам, нематериальным активам, запасам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам и затратам производится в соответствии с нормативно - правовыми актами Российской Федерации. Согласно п.3.3 Инструкции N 38 основой для определения стоимости основных средств для целей налогообложения налогом на имущество является остаточная стоимость, определяемая исходя из первоначальной стоимости (стоимости приобретения) с учетом начисленного износа по законодательству страны постоянного местопребывания. Причем суммы начисленной амортизации, принимаемые в уменьшение стоимости имущества, для целей налогообложения не могут превышать за год в данном случае 5% его первоначальной стоимости (склад относится к имуществу категории А (здания и сооружения)).

Предположим, что в соответствии с законодательством страны постоянного местопребывания головной организации срок полезного использования данного объекта также установлен в 16 лет. В таком случае годовая норма амортизационных отчислений равна 6,25% (100% / 16 лет), но для исчисления налога на имущество по данному объекту принимается только сумма амортизационных отчислений в размере 5% в год.

Таким образом, на 01.01.2002 остаточная стоимость склада для целей налогообложения налогом на имущество равна 6 800 000 руб. (8 000 000 - 8 000 000 х 5% / 12 мес. х 36 мес.). На 01.04.2002 остаточная стоимость составляет 6 700 000 (8 000 000 - 8 000 000 х 5% / 12 х 39 мес.). На 01.07.2002 остаточная стоимость составляет 6 600 000 руб. (8 000 000 - 8 000 000 х 5% / 12 х 42 мес.). На 01.10.2002 остаточная стоимость уменьшится еще на 100 000 руб. и составит 6 500 000 руб. (8 000 000 - 8 000 000 х 5% / 12 х 45 мес.).

Согласно п.3.7 Инструкции N 38 для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества иностранного юридического лица. Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период (произведем расчет за 9 месяцев) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число кварталов отчетного периода. Среднегодовая стоимость данного склада равна:

(6 800 000 / 2 + 6 700 000 + 6 600 000 + 6 500 000 / 2) / 4 = 4 987 500 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период. Пунктом 4.1 Инструкции N 38 установлено: предельный размер налоговой ставки на имущество иностранных юридических лиц не может превышать установленного законом уровня, применяемого к исчисленной налогооблагаемой базе (ст.6 Закона о налоге на имущество предприятий от 13.12.1991 N 2030-1 установлен предельный размер ставки 2%). Законодательными (представительными) органами субъектов РФ устанавливаются конкретные ставки, определяемые в зависимости от видов деятельности отделений иностранных юридических лиц.

В данном случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 9 мес. 2002 г., без учета уже перечисленных ранее сумм будет равна 99 750 руб. (4 987 500 х 2%). Если предположить, что в I квартале было уплачено 33 750 руб. (2% х (6 800 000 / 2 + 6 700 000 / 2) / 4); во II квартале 33 250 руб. (2% х (6 800 000 / 2 + 6 700 000 + 6 600 000 / 2) / 4 - 33 750), то уплате подлежит сумма 32 750 руб. (99 750 - 33 750 - 33 250).

Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется в соответствии с Планом счетов на балансовом счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" на отдельном субсчете "Расчеты по налогу на имущество". Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, является операционным расходом и отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 91, субсчет 91-2.

Для целей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов, признаются объектом налогообложения (п.1 ст.307 НК РФ). Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают налог по ставкам, установленным п.1 ст.284 НК РФ (п.6 ст.307 НК РФ). Данным пунктом установлена ставка 24%.

В составе расходов, связанных с получением доходов по данному виду деятельности (предоставление на систематической основе за плату во временное пользование своего имущества), для исчисления налоговой базы признается в данном случае сумма амортизационных отчислений по сдаваемому в аренду складу (начисленная в рассмотренном выше порядке) и сумма налога на имущество, исчисляемая в соответствии с законодательством по данному складу.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи ежемесячно                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признаны операционными   |      |      |       |                |
   |расходами амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по сдаваемому |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в аренду складу          | 91—2 |  02  | 41 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.04.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |имущество, начисленная   |      |      |       |Расчет по налогу|
   |за I квартал 2002 г.     | 91—2 |  68  | 33 750|  на имущество  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 07.06.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата суммы    |      |      |       |                |
   |налога на имущество      |      |      |       |                |
   |согласно представленному |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчету за I квартал <*> |  68  |  51  | 33 750|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.06.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |имущество, начисленная   |      |      |       |Расчет по налогу|
   |за II квартал 2002 г.    | 91—2 |  68  | 33 250|  на имущество  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 05.08.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата суммы    |      |      |       |                |
   |налога на имущество      |      |      |       |                |
   |согласно представленному |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчету за полугодие <*> |  68  |  51  | 33 250|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.09.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |имущество, начисленная   |      |      |       |Расчет по налогу|
   |за III квартал 2002 г.   | 91—2 |  68  | 32 750|  на имущество  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 04.11.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата суммы    |      |      |       |                |
   |налога на имущество      |      |      |       |                |
   |согласно представленному |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчету за 9 месяцев <*> |  68  |  51  | 32 750|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.5.4 Инструкции N 38 уплата налога на имущество производится: по квартальным расчетам - в 5-дневный срок со дня, установленного для представления расчета за квартал; по годовым расчетам - в 10-дневный срок со дня, установленного для представления годового расчета. Даты уплаты налога указаны в качестве примера. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————