Организация, выпускающая медицинскую технику, реализация которой не облагается НДС, арендует для производственных целей нежилое помещение у федерального органа по управлению имуществом. По условиям договора арендная плата в сумме 720 000 руб. (в том числе НДС - 120 000 руб.) уплачивается авансом за квартал до десятого числа первого месяца квартала. Плата за аренду была произведена за счет средств кредита, полученного на 3 месяца, с ежемесячной уплатой 2,5% от суммы кредита. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н) организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному кредиту в размере основной суммы долга в момент фактического получения денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету в данном случае счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) расходы по аренде помещения для нужд производства признаются расходами по обычным видам деятельности. При этом согласно п.3 ПБУ 10/99 перечисление аванса в счет оплаты услуг не признается расходом. Денежные средства, перечисленные в счет будущего срока аренды, следует рассматривать как авансовый платеж.

При перечислении аванса дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 60 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. В данном случае НДС по арендной плате, подлежащий уплате в бюджет арендатором, исчисленный с полной суммы аванса, отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно п.17 ПБУ 15/01 по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода. В рассматриваемой ситуации кредит направлен на перечисление аванса по арендной плате. При этом начисление процентов по кредиту производится ежемесячно, так же как и принятие к учету услуг по аренде. В таком случае затраты по кредиту в виде процентов могут включаться в текущие (операционные) расходы на основании п.14 ПБУ 15/01. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисленные суммы процентов по кредитному договору учитываются обособленно по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету услуг по аренде помещения отражается по кредиту счета 60 и дебету счета учета соответствующих затрат. "Входной" НДС по оказанной услуге отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Согласно пп.1 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС на основании п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ, включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ). Таким образом, в момент принятия к учету услуг по аренде помещения "входной" НДС, начисленный за арендодателя, списывается со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета учета производственных затрат.

Для целей налогообложения прибыли арендные платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Суммы "входного" НДС, как сказано выше, включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ. В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно на основании п.8 ст.272 НК РФ.

В приведенном примере обособленный учет расчетов по кредиту обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по кредиту" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам". Обособленный учет расчетов по аренде производится на счете 60, субсчета: 60-1 "Расчеты с арендодателем", 60-2 "Расчеты по авансам выданным".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  | 66—1 |720 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен аванс за      |      |      |       |                |
   |аренду помещения         |      |      |       |Выписка банка по|
   |в текущем квартале       | 60—2 |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет за арендодателя   |      |      |       |                |
   |<*>                      | 60—2 |  68  |120 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен в бюджет НДС за  |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателя <*>         |  68  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно в течение квартала                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |                |
   |по аренде помещения      |      |      |       | Договор аренды,|
   |за текущий месяц         |  20  | 60—1 |200 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС    |      |      |       |                |
   |по аренде <*>            |  19  | 60—1 | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена часть аванса в   |      |      |       |                |
   |счет оплаты за аренду    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |помещения                | 60—1 | 60—2 |240 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по аренде за текущий |      |      |       |                |
   |месяц списан на затраты  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |производства             |  20  |  19  | 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисленные за месяц     |      |      |       |                |
   |проценты по кредиту      |      |      |       |    Кредитный   |
   |включены в состав        |      |      |       |    договор,    |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(720 000 х 2,5%)         | 91—2 | 66—2 |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банку        |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты за кредит       | 66—2 |  51  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             По окончании срока кредитного договора             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена банку сумма  |      |      |       |                |
   |основного долга          |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               | 66—1 |  51  |720 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организация, исполняющая обязанности налогового агента, представляет в налоговые органы сведения по данной операции, отражаемые в разд.II Декларации по НДС в порядке, установленном п.3 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость и Декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25. Освобождение от НДС реализации производимой продукции не является основанием для освобождения от обязанностей налогоплательщика и (или) налогового агента в части оформления счетов - фактур, ведения книг покупок и продаж, представления декларации по НДС (ст.143, п.3 ст.169, п.5 ст.174 НК РФ). Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————