Организация командировала сотрудника аппарата управления (программист) на 12 дней (с учетом переездов) в США для повышения квалификации по основной профессии на основании контракта с иностранным лицом, имеющим статус образовательного учреждения. В стоимость контракта включена оплата обучения - 1500 долл. США, а также оплата проживания - 500 долл. США. Расчеты по контракту производятся на условиях 100-процентной предоплаты. Авиабилеты в оба конца стоимостью 40 000 руб., приобретенные ранее по безналичному расчету, а также аванс на командировочные расходы в сумме 24 000 руб. выданы командированному из кассы.

По возвращении сотрудник приложил к авансовому отчету использованные авиабилеты, копию сертификата иностранного учебного учреждения, программу курса обучения, счета за курс повышения квалификации и проживание. Согласно приказу по организации суточные выплачиваются по законодательно установленным нормам. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса по контракту составил 31,4 руб/долл. США; на дату выставления образовательным учреждением счетов за оказанные услуги и утверждения авансового отчета - 31,5 руб/долл. США. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

В соответствии со ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Согласно ст.187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст.168 ТК РФ).

Расходы на оплату курса повышения квалификации сотрудника аппарата управления, а также командировочные расходы, связанные с поездкой для прохождения этого курса, признаются расходами по управлению. Согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, такие расходы являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.18 ПБУ 10/99). При этом перечисление аванса образовательному учреждению расходом не признается (п.3 ПБУ 10/99).

В соответствии с п.1.1 и разд.2 Положения о порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности (утв. ЦБ РФ 24.10.2001 N 157-П) расчеты в иностранной валюте между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, осуществляются в безналичном порядке через счета резидентов в уполномоченных банках. Первичные документы, используемые для валютного контроля этих операций, указаны в Перечне документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок (утв. МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 03.07.1997 N 01-23/13044 и ВЭК России 09.07.1997 N 07-26/3628).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами за потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты, при этом суммы авансов отражаются на счете 60 обособленно.

Записи в бухгалтерском учете организации по операциям в иностранной валюте производятся согласно п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В рассматриваемой ситуации датами совершения операций в иностранной валюте являются дата списания средств с валютного счета, а также дата признания расходов, включая затраты на проживание командированного сотрудника в период прохождения курса повышения квалификации (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Согласно п.13 ПБУ 3/2000 курсовая разница, возникшая по расчетам с образовательным учреждением, отражается в бухучете в составе внереализационных доходов.

Курсовые разницы, возникшие в связи с ростом курса валюты, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Местом оказания услуг по повышению квалификации и предоставлению жилого помещения для целей обложения НДС является территория США. Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ услуги по предоставлению жилого помещения, а также в области образования, реализованные иностранной стороной вне территории РФ, не являются объектом налогообложения по НДС. Таким образом, при перечислении аванса за курс повышения квалификации и проживание организация не является налоговым агентом по уплате НДС за иностранного исполнителя. На основании п.1 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг в области образования, а также по предоставлению командированному сотруднику жилого помещения на территории США, не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и не подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Правила расчетов с подотчетными лицами по суммам в рублях, выданным на командировочные расходы, установлены Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги в рублях под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

На выданные под отчет суммы наличных денежных средств, а также на стоимость денежных документов (авиабилетов) счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (соответственно, субсчет 50-1 "Касса организации", субсчет 50-3 "Денежные документы"). На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов. Управленческие расходы по общему правилу учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае суточные командированным выплачиваются по законодательно установленным нормам. Размеры выплаты суточных при командировках в зарубежные страны с 1 января 2002 г. приведены в Приложении 1 к Приказу Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". При направлении работника в командировку в США норма суточных составляет 67 долл. США за каждый день нахождения в командировке. За каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации выплачиваются суточные в размере 100 руб. (Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета").

При направлении работника в командировку в США норма суточных для целей налогообложения прибыли также составляет 67 долл. США за каждый день нахождения в командировке (Приложение к Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией"). Согласно пп."а" п.1 Постановления N 93 за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации для целей налогообложения принимаются суточные в размере 100 руб.

Указанными документами не установлен порядок определения размеров суточных при пересечении границ во время зарубежных командировок. По нашему мнению, в настоящее время в этом отношении можно руководствоваться Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ, согласно которому со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

Поскольку аванс из кассы выдан сотруднику в рублях, курсовых разниц по расчетам с подотчетным лицом в рассматриваемом случае не возникают. Датой совершения операций по командировочным расходам в иностранной валюте в части суточных является дата утверждения авансового отчета (Приложение к ПБУ 3/2000).

Для целей налогообложения прибыли расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.23 п.1 ст.264 НК РФ). При этом расходы на подготовку и переподготовку кадров признаются в размере фактических затрат при условии наличия соответствующего статуса у иностранного образовательного учреждения, а также если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (п.3 ст.264 НК РФ).

Несмотря на то что командировочные расходы в рассматриваемом случае непосредственно связаны с расходами на переподготовку кадров, для целей налогообложения они рассматриваются отдельно и признаются в составе прочих расходов в пределах законодательно установленных норм для командировочных расходов (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ). В частности, к командировочным расходам относятся: оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также найма жилого помещения в суммах фактических затрат; выплата суточных по нормам.

Порядок признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. Согласно пп.5 п.7 ст.272 НК РФ датой признания прочих расходов в виде расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета, а прочих расходов в виде оплаты сторонним организациям предоставленных услуг - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных требований, признается внереализационными доходами (пп.11 ст.250 НК РФ). Признание внереализационных доходов в виде курсовых разниц производится в данном случае на дату признания расходов на повышение квалификации (включая проживание) (п.8 ст.271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |    Контракт,   |
   |аванса иностранному      |      |      |       |Выписка банка по|
   |образовательному         |      |      |       |  специальному  |
   |учреждению               |      |      |       |   транзитному  |
   |((1500 + 500) х 31,4)    |  60  |  52  | 62 800| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Журнал     |
   |                         |      |      |       |  приема—выдачи |
   |                         |      |      |       |    проездных   |
   |                         |      |      |       |   документов,  |
   |Выданы авиабилеты        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |командированному         |  71  | 50—3 | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |    Расходный   |
   |командировочные расходы  |  71  | 50—1 | 24 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату утверждения авансового отчета              |
   |                  командированного сотрудника                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с            |      |      |       |                |
   |образовательным          |      |      |       |                |
   |учреждением              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х (31,5 — 31,4))   |  60  | 91—1 |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость курса повышения|      |      |       |                |
   |квалификации включена в  |      |      |       |                |
   |состав управленческих    |      |      |       |                |
   |расходов                 |      |      |       |      Счет      |
   |(1500 х 31,5)            |  26  |  60  | 47 250|   за обучение  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проживания     |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |      Счет      |
   |(500 х 31,5)             |  26  |  60  | 15 750|  за проживание |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость перелета       |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |  26  |  71  | 40 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |суточные в валюте        |      |      |       |                |
   |(67 х 11 х 31,5)         |  26  |  71  |23215,5| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |суточные в рублях        |  26  |  71  |    100| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат в кассу  |      |      |       |                |
   |остатка неиспользованного|      |      |       |                |
   |аванса на командировочные|      |      |       |                |
   |расходы                  |      |      |       |    Приходный   |
   |(24 000 — 23 215,5 — 100)|  50  |  71  |  684,5| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————