Организация откомандировала сотрудника отдела кадров на 12 дней (с учетом переездов) в другой город РФ для повышения квалификации по договору с образовательным учреждением (университетом). В цену договора включена оплата обучения - 12 000 руб. (НДС не облагается), а также оплата проживания в общежитии гостиничного типа - 2400 руб. (в том числе НДС 400 руб.). За обучение по курсу повышения квалификации и за проживание университету перечислена предоплата. Авиабилеты в оба конца стоимостью 4800 руб., приобретенные ранее по безналичному расчету, выданы командированному из кассы. Аванс на командировочные расходы выдан в сумме 1200 руб. Согласно приказу по организации суточные выплачиваются по законодательно установленным нормам. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

В соответствии со ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Согласно ст.187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; суточные; иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст.168 ТК РФ).

Согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на повышение квалификации сотрудника отдела кадров, а также командировочные расходы, связанные с его поездкой для прохождения курса повышения квалификации, являются для организации расходами по обычным видам деятельности в составе управленческих расходов. Эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.18 ПБУ 10/99). При этом перечисление предоплаты образовательному учреждению расходом не признается (п.3 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты, суммы авансов отражаются на счете 60 обособленно.

Правила расчетов с подотчетными лицами по суммам, выданным на командировочные расходы, установлены Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. В соответствии с п.11 Порядка выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

На выданные под отчет суммы наличных денежных средств, а также на стоимость авиабилетов счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (соответственно, субсчет 50-1 "Касса организации", 50-3 "Денежные документы"). На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов. Управленческие расходы по общему правилу учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). За каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации выплачиваются суточные в размере 100 руб. (Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета").

Для целей налогообложения прибыли расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.23 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). При этом расходы на подготовку и переподготовку кадров принимаются в размере фактических затрат при условии наличия соответствующей лицензии у российского образовательного учреждения, а также если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (п.3 ст.264 НК РФ).

Не смотря на то что командировочные расходы в рассматриваемом случае непосредственно связаны с расходами на повышение квалификации сотрудника, для целей налогообложения они рассматриваются отдельно и признаются в составе прочих расходов в пределах законодательно установленных норм для командировочных расходов (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ). В частности, к командировочным расходам относятся: оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также найма жилого помещения в суммах фактических затрат; выплата суточных работникам по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". В соответствии с пп."а" п.1 Постановления N 93 за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - для целей налогообложения прибыли принимаются суточные в размере 100 руб.

Порядок определения даты признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. Согласно пп.5 п.7 ст.272 НК РФ датой признания прочих расходов в виде расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета, а прочих расходов в виде оплаты сторонним организациям предоставленных услуг - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ расходы на переподготовку кадров и командировочные расходы являются косвенными расходами. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |    Договор,    |
   |аванса университету      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(12 000 + 2400)          |  60  |  51  | 14 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Журнал     |
   |                         |      |      |       |  приема—выдачи |
   |                         |      |      |       |    денежных    |
   |                         |      |      |       |   документов,  |
   |Выданы авиабилеты        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |командированному         |  71  | 50—3 |  4 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |    Расходный   |
   |командировочные расходы  |  71  | 50—1 |  1 200| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату утверждения авансового отчета              |
   |                  командированного сотрудника                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость курса повышения|      |      |       |    Договор,    |
   |квалификации включена в  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |состав управленческих    |      |      |       | сдачи оказаных |
   |расходов                 |  26  |  60  | 12 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость перелета       |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |  26  |  71  |  4 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проживания     |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |(2400 — 400)             |  26  |  60  |  2 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по расходам  |      |      |       |                |
   |на проживание            |  19  |  60  |    400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |суточные по командировке |      |      |       |                |
   |(100 х 12)               |  26  |  71  |  1 200| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по проживанию <*>    |  68  |  19  |  1 200| Авансовый отчет|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (в том числе по расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————