Фирма заключила со своим покупателем договор на оказание ему услуг по организации поездки группы специалистов покупателя в сопровождении переводчика (сотрудника фирмы) для прохождения бесплатного обучения работе с оборудованием на базе иностранного производителя в США. Оплата по договору получена в форме 100%-ного аванса на сумму 72 000 руб. (в том числе НДС 12 000 руб.).

Поездка длилась 6 дней, включая перелеты. Из кассы фирмы переводчику выдан аванс на командировочные расходы в сумме 800 долл. США и 100 руб., а также авиабилеты в оба конца стоимостью 30 000 руб., приобретенные ранее по безналичному расчету. По возвращении из командировки переводчик приложил к авансовому отчету счет отеля за проживание на сумму 500 долл. США. Согласно приказу руководителя суточные выплачиваются по законодательно установленным нормам. Курс ЦБ РФ на дату выдачи аванса на командировочные расходы 31,2 руб/долл. США, на дату утверждения авансового отчета - 31,3 руб/долл. США. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Поступления, связанные с оказанием услуг, считаются выручкой (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При поступлении авансов в счет оплаты услуг в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность (п.п.3, 12 ПБУ 9/99).

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ оказание услуг на территории Российской Федерации облагается НДС. В налогооблагаемую базу включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). При этом в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налоговая ставка для исчисления НДС с аванса определяется как 20% / 120% х 100%.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на суммы полученных авансов кредитуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 62 обособленно. Одновременно сумма НДС, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно ст.168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. В рассматриваемом случае командировочные расходы признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Денежные документы (авиабилеты для командированного лица) учитываются на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в сумме фактических затрат на приобретение. Выдача авиабилетов подотчетному лицу отражается по кредиту счета 50, субсчет 50-3, и дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Правила расчетов с подотчетными лицами по суммам в рублях, выданным на командировочные расходы для служебных поездок, установлены Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40. Порядок выдачи под отчет наличной иностранной валюты для оплаты расходов, связанных со служебными командировками за рубеж, установлен Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ от 25.06.1997 N 62).

На выданные под отчет суммы наличных счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (например, соответственно субсчета 50-1 "Касса организации", 50-4 "Касса в долларах США"). На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги в рублях под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним <*>. Согласно п.6.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить в организацию авансовый отчет по полученным валютным средствам в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации <*>.

В рассматриваемом случае суточные командированным выплачиваются по законодательно установленным нормам. Размеры выплаты суточных при командировках в зарубежные страны с 1 января 2002 г. приведены в Приложении 1 к Приказу Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". При направлении работника в командировку в США норма суточных составляет 67 долл. США за каждый день нахождения в командировке. За каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации выплачиваются суточные в размере 100 руб. (Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета").

В соответствии с п.п.4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю. При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000). Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датами совершения кассовых операций с иностранной валютой являются даты оприходования и выдачи денежных знаков из кассы организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет, является дата утверждения авансового отчета. Курсовые разницы, возникшие по расчетам с подотчетными лицами, учитываются в данном случае в составе внереализационных доходов (п.13 ПБУ 3/2000) и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Расходы на командировки для целей налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ). В частности, выплата суточных работникам учитывается по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. При направлении работника в краткосрочную командировку в США норма суточных составляет 67 долл. США за каждый день нахождения в командировке (Приложение к Постановлению N 93). В соответствии с пп."а" п.1 Постановления N 93 за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации для целей налогообложения принимаются суточные в размере 100 руб. Постановлением N 93 не установлен порядок определения размеров суточных при пересечении границ во время зарубежных командировок.

Для определения порядка применения нормативов суточных при командировках за рубеж (для целей как бухгалтерского, так и налогового учета), можно воспользоваться правилами, изложенными в Письме Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ, согласно которым со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются работнику по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

Порядок определения даты признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. Согласно пп.5 п.7 ст.272 НК РФ датой признания расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета. В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ командировочные расходы являются косвенными расходами, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, признается внереализационным доходом (пп.11 ст.250 НК РФ) на дату погашения требований (обязательств) (п.10 ст.272 НК РФ), т.е. на дату утверждения авансового отчета командированного сотрудника.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 72 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |с полученного аванса     |      |      |       |                |
   |(72 000 х 20% / 120% x   |      |      |       |                |
   |100%)                    |  62  |  68  | 12 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату выдачи под отчет командировочных и авиабилетов     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |                |
   |командировочные расходы  |      |      |       |    Расходный   |
   |в рублях                 |  71  | 50—1 |    100| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |                |
   |командировочные расходы в|      |      |       |    Расходный   |
   |валюте (800 х 31,2) <*>  |  71  | 50—4 | 24 960| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Журнал     |
   |                         |      |      |       |  приема—выдачи |
   |                         |      |      |       |    денежных    |
   |Выданы авиабилеты        |  71  | 50—3 | 30 000|   документов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату утверждения авансового отчета             |
   |                   командированного сотрудника                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена курсовая        |      |      |       |                |
   |разница по расчетам      |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |с подотчетным лицом      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(800 х (31,3 — 31,2))    |  71  | 91—1 |     80| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость авиабилетов    |      |      |       |                |
   |включена в затраты       |  20  |  71  | 30 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проживания     |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |отнесена на затраты      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 31,3)             |  20  |  71  | 15 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в затраты       |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |суточные по командировке |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в валюте (67 х 5 х 31,3) |  20  |  71  |10485,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в затраты       |      |      |       |                |
   |суточные по командировке |      |      |       |                |
   |в рублях                 |  20  |  71  |    100| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выплата из      |      |      |       |                |
   |кассы перерасхода по     |      |      |       |                |
   |командировке (30 000 +   |      |      |       |                |
   |24 960 + 100 + 80 —      |      |      |       |                |
   |30 000 — 15 650 —        |      |      |       |    Расходный   |
   |10 485,5 — 100) <**>     |  71  | 50—1 | 1095,5| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В п.6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования" (опубликовано в "Вестнике Банка России" от 16.05.2001 N 31) отмечено, что Порядок ведения кассовых операций регламентирует кассовые операции только с наличными денежными средствами в рублях, а соответствующие нормативы для кассовых операций с наличной иностранной валютой Банком России не установлены. По мнению ЦБ РФ, учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге. Таким образом, организация может самостоятельно установить порядок документооборота по командировочным расходам с учетом положений обоих нормативных документов. <**> При наличии перерасхода у командируемого лица по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы сумма задолженности организации может погашаться различными способами, в том числе путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяется по договоренности между организацией и командируемым лицом (п.4.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов). Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————