Производственная организация по договору аренды, заключенному с индивидуальным предпринимателем, предоставляет ему в аренду помещение. Сдача помещений в аренду не является предметом деятельности организации. В соответствии с условиями договора ежемесячная арендная плата составляет 47 250 руб. (включая НДС 7500 руб., налог с продаж 2250 руб.). Индивидуальный предприниматель оплачивает арендную плату не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем пользования арендованным помещением, на основании счета, выставляемого арендодателем. Расчеты производятся в наличной форме.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день сдачи оказанных услуг; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п.3 ст.607 ГК РФ).

Согласно ст.614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99, т.е. когда предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации), являются операционными доходами.

Согласно п.15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Арендная плата признается в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99.

Таким образом, сумму арендной платы, подлежащую получению от индивидуального предпринимателя (арендатора) организация признает в бухгалтерском учете в качестве операционного дохода на последнее число отчетного месяца.

Данная операция согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, может быть отражена в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п.5 ПБУ 10/99), являются операционными расходами, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ выручка от оказания услуг (в рассматриваемом случае услуг по сдаче имущества в аренду) признается объектом обложения НДС.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от индивидуального предпринимателя (арендатора) и уплате в бюджет, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в данном случае отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам оказанных услуг на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации оказанных услуг признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Напомним, что в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ под индивидуальным предпринимателем понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В ст.350 НК РФ приведен исчерпывающий перечень операций, не подлежащих обложению налогом с продаж, в частности не подлежат обложению операции по реализации физическим лицам зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу. Что касается операции по реализации услуг по сдаче в аренду физическим лицам недвижимого имущества, расчеты за которые производятся в наличной форме, то они не перечислены в данной статье НК РФ. Следовательно, при оказании услуг по сдаче в аренду помещения индивидуальному предпринимателю, расчеты за которые производятся в наличной форме, у организации возникает объект обложения налогом с продаж <*>.

Согласно ст.351 НК РФ налоговая база определяется как стоимость реализованных услуг, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС без включения в нее налога с продаж.

В соответствии с п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации услуг, признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные услуги на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день оказания услуг покупателю.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что обязанность по уплате налога с продаж в бюджет у организации возникает при поступлении оплаты от индивидуального предпринимателя (арендатора) за оказанные услуги по сдаче в аренду помещения в наличной форме. Считаем, что в случае оказании услуг с условием оплаты в наличной форме сумма исчисленного налога с продаж, подлежащая получению от индивидуального предпринимателя, до поступления от него оплаты в наличной форме может учитываться в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При поступлении оплаты в наличной форме за оказанные услуги по сдаче в аренду помещения в бухгалтерском учете организации отражается налог с продаж, подлежащий уплате в бюджет, записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог на общих основаниях.

При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от оказания услуг не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59).

В рассматриваемом случае налог на пользователей автомобильных дорог, исчисленный с арендной платы, включается в состав операционных расходов и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от сдачи   |      |      |       |                |
   |помещения в аренду       |      |      |       | Счет за аренду,|
   |за отчетный месяц <**>   |  62  | 91—1 | 47 250| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж, |      |      |       |                |
   |подлежащий получению     |      |      |       |                |
   |от индивидуального       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предпринимателя          | 91—2 |  76  |  2 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |арендной платы           | 91—2 | 68—1 |  7 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((47 250 — 7500 — 2250) х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1 %) <***>             | 91—2 | 68—3 |    375| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов за    |      |      |       |                |
   |отчетный месяц           |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других прочих доходов и  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  | 37 125| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату оплаты оказанных услуг      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |Получена оплата за       |      |      |       | операциониста, |
   |оказанные услуги по сдаче|      |      |       |    Приходный   |
   |в аренду помещения       |  50  |  62  | 47 250| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |    Приходный   |
   |уплате налога с продаж   |  76  | 68—2 |  2 250| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Вместе с тем обращаем внимание на то, что исходя из разъяснений специалистов МНС России по данному вопросу следует, что освобождаются от обложения налогом с продаж и услуги по сдаче в аренду физическим лицам недвижимого имущества (Письмо МНС России от 08.08.2002 N 03-2-09/2007/23-2829, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.09.2002 N 23-01/9/43687 "О внесении изменений в Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.04.2002 N 23-01/9/19716 "О порядке применения статьи 350 главы 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса Российской Федерации"). <**> Для целей налогового учета согласно п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ, признаются внереализационными доходами. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю услуг. В рассматриваемом случае из внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду исключаются НДС и налог с продаж. При признании доходов методом начисления датой получения внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ). <***> Согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако в рассматриваемом случае начисленный налог на пользователей автомобильный дорог не относится к основному виду деятельности организации, в связи с этим считаем, что для целей налогообложения прибыли налог на пользователей автомобильных дорог на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ учитывается в составе внереализационных расходов. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————