Организация - инвестор по договору долевого участия в строительстве осуществляет частичное финансирование строительства здания. После завершения строительства организация получает в собственность часть помещений в построенном здании, которые используются организацией в качестве офиса. Объем финансирования строительства инвестором составляет 960 000 руб., что соответствует сметной стоимости строительства всей площади получаемых инвестором помещений.

По окончании строительства заказчик передал инвестору помещения в построенном здании. В соответствии с выставленным заказчиком - застройщиком счетом - фактурой сумма НДС, уплаченная заказчиком - застройщиком при строительстве здания, в части, приходящейся на переданные инвестору площади, составляет 160 000 руб. Затраты по государственной регистрации права собственности на полученные помещения составили 5000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений на территории Российской Федерации, определяются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. от 02.01.2000).

В соответствии с определениями указанного Закона инвесторами являются субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ (п.2 ст.4 Закона).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п.1 ст.8 Закона).

Затраты организации на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, являются долгосрочными инвестициями, бухгалтерский учет которых ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

В бухгалтерском учете сумма произведенных инвестиций до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций, предусмотренных инвестиционным договором (контрактом), может быть учтена в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не перечисленными в пояснениях к счетам 60 - 75 Плана счетов.

Полученные от заказчика - застройщика помещения в построенном здании принимаются к учету в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, данные объекты продолжают относиться к незавершенным капитальным вложениям.

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на помещения в завершенном строительством здании, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, указанные помещения зачисляются в состав основных средств (п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Основанием для зачисления является Акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В фактические затраты для целей бухгалтерского учета включаются в том числе регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Первоначальной стоимостью помещений в построенном здании в данном случае является сумма, уплаченная организацией в порядке долевого участия в финансировании строительства здания (без учета НДС), а также расходы по государственной регистрации права собственности на указанные помещения.

В целях налогообложения прибыли полученные помещения в завершенном строительством здании относятся к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.256, п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Следовательно при строительстве здания оплата заказчиком - застройщиком выполненных подрядных работ, а также приобретенных материалов для строительства, производимая за счет средств инвесторов, осуществляется с налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с абз.1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно - монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Специалистами налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков рекомендован следующий порядок оформления счетов - фактур при передаче заказчиком - застройщиком инвесторам построенных объектов, основанный на Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":

- при передаче построенных объектов инвестору заказчик - застройщик выписывает счет - фактуру в 2 экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемых объектов строительства и отражением суммы НДС, входящей в стоимость передаваемых объектов. Один экземпляр счета - фактуры передается налогоплательщику - инвестору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж у заказчика - застройщика.

- заказчик - застройщик выписывает счета - фактуры инвестору после оформления акта реализации инвестиционного контракта, т.е. в течение пяти дней после передачи в установленном порядке построенных объектов в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ. Основанием для выписывания заказчиком - застройщиком счетов - фактур инвесторам является сводная ведомость затрат на строительство здания и справка - расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору.

- сумма НДС, отражаемая в счете - фактуре, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком - застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве здания, а также подрядным организациям за выполненные строительно - монтажные работы, и включенных в фактические затраты по строительству здания.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст.172 НК РФ, согласно абз.1 п.5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

Согласно абз.2 п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При этом п.8 ст.258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, в данном случае право на вычет суммы НДС, указанной в выставленном заказчиком - застройщиком счете - фактуре, возникает у организации с месяца, следующего за месяцем постановки помещений на налоговый учет в составе амортизируемого имущества, то есть в месяце, следующем за месяцем подачи документов на государственную регистрацию.

Принятие к вычету вышеуказанных сумм НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату перечисления денежных средств на финансирование    |
   |                          строительства                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены средства     |      |      |       |     Договор    |
   |заказчику — застройщику  |      |      |       |долевого участия|
   |в порядке финансирования |      |      |       |в строительстве,|
   |долевого участия в       |      |      |       |Выписка банка по|
   |строительстве            |  76  |  51  |960 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату получения помещений в законченном строительством здании|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение от    |      |      |       |       Акт      |
   |заказчика помещений в    |      |      |       |приемки—передачи|
   |построенном здании       |  08  |  76  |800 000|    помещений   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полученным помещениям    |  19  |  76  |160 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   При подаче документов на государственную регистрацию права   |
   |                     собственности на помещения                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оплачено за              |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |помещения                |  76  |  51  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | В месяце, следующем за месяцем подачи документов на регистрацию|
   |                 права собственности на помещения               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный заказчиком —  |      |      |       |                |
   |застройщиком при         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |строительстве здания <*> |  68  |  19  |160 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату государственной регистрации права собственности    |
   |                           на помещения                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |государственной          |      |      |       |                |
   |регистрации права        |      |      |       | Свидетельство о|
   |собственности на         |      |      |       | государственной|
   |помещения <**>           |  08  |  76  |  5 000|регистрации прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Помещения в построенном  |      |      |       |  Акт приемки — |
   |здании приняты к учету в |      |      |       |    передачи    |
   |составе основных средств |  01  |  08  |805 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для принятия к вычету у налогоплательщика-инвестора сумм НДС, предъявленных заказчиком - застройщиком, необходимо, помимо наличия счетов - фактур, наличие документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ). Для выполнения указанного требования, на наш взгляд, к сводному счету - фактуре заказчиком - застройщиком могут прилагаться документы, подтверждающие произведенную заказчиком - застройщиком (за счет средств инвестора) фактическую оплату поставщикам и подрядчикам . <**> Согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ плата за регистрацию сделок с недвижимым имуществом включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако при этом п.5 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются. В то же время на основании п.1 ст.257 НК РФ указанные платежи могут включаться в первоначальную стоимость амортизируемого основного средства. Кроме того, в разъяснениях о порядке применения указанной статьи, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, указывается, что расходы, связанные с приобретением основных средств, первоначальная стоимость которых составит более 10 тыс. руб., включаются в состав расходов путем начисления амортизации. На основании изложенного, на наш взгляд, плату за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, произведенную при его приобретении либо строительстве, организация вправе включить в первоначальную стоимость данного амортизируемого имущества. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.10.2002 ————