Организация - комиссионер по договору комиссии организует участие фирмы - комитента в выставке товаропроизводителей на территории РФ. По поручению комитента организация совершает 100%-ную предоплату аренды выставочной площади на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.) и прочих услуг, предоставляемых организаторами выставки, на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.).

Фирма - комитент перечисляет организации 100%-ный аванс на расходы по исполнению поручения и предоплату вознаграждения (50%) с условием окончательных расчетов на основании отчета комиссионера. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления, выручка для целей обложения НДС признается "по отгрузке".

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).

Поступления, связанные с оказанием услуг (в данном случае в части комиссионного вознаграждения), считаются выручкой (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При поступлении авансов в счет оплаты услуг в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (п.п.3, 12 ПБУ 9/99). Средства, полученные от комитента, в части, предназначенной для исполнения поручения, не связаны с оплатой посреднических услуг, т.е. не признаются выручкой и не являются авансом под выполнение услуг.

Согласно пп.1 п.1 ст.146, ст.156 Налогового кодекса РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг), в том числе оказание посреднических услуг, облагается НДС. В налогооблагаемую базу включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налоговая ставка для исчисления НДС с авансовых платежей в данном случае определяется как 20% / 120% х 100%. Согласно п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу по НДС не включаются.

В рассматриваемом случае расчеты с комитентом, в том числе по полученным суммам предоплаты комиссионного вознаграждения и средств на расходы по исполнению поручения, могут отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с использованием субсчетов второго порядка. Получение средств от комитента учитывается по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Одновременно сумма НДС, исчисленная по установленной ставке, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций не приводятся записи по формированию финансового результата, а также по отражению расходов (за исключением налога на пользователей автодорог), связанных с оказанием организацией посреднических услуг, которые в соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности. Выплаты же, произведенные организацией во исполнение поручения комитента, в бухучете не признаются расходами (п.3 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты, при этом суммы авансов отражаются на счете 60 обособленно. На стоимость оплаченных по поручению комитента и за его счет услуг у комиссионера дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 60.

Согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется организациями по ставке 1% от суммы выручки, полученной от реализации услуг, в том числе посреднических. В соответствии с п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" при исчислении налогооблагаемой базы по указанному налогу в нее не включается налог на добавленную стоимость.

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (в том числе комиссионеры, кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. При этом суммы начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26, в дебет счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), на дату их начисления (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ в налоговом учете расходы в виде налогов и сборов признаются косвенными расходами. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

В таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций использованы следующие наименования субсчетов второго порядка к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-5-1 "Расчеты с комитентом по оказанным ему услугам";

76-5-2 "Расчеты с комитентом по средствам, полученным на исполнение поручения".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операции   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от комитента    |      |      |       |                |
   |денежные средства на     |      |      |       |                |
   |исполнение поручения     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(120 000 + 24 000)       |  51  |76—5—2|144 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата      |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(12 000 х 50%)           |  51  |76—5—1|  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с полученной|      |      |       |                |
   |предоплаты комиссионного |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(6000 х 20 / 120)        |76—5—1|  68  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |предоплаты за аренду     |      |      |       |                |
   |выставочной площади и    |      |      |       |                |
   |прочих услуг,            |      |      |       |                |
   |предоставляемых          |      |      |       |                |
   |организаторами выставки  |      |      |       |Выписка банка по|
   |комитенту                |  60  |  51  |144 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Стоимость аренды         |      |      |       |    комиссии,   |
   |выставочной площади      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |отнесена на расчеты с    |      |      |       |      Отчет     |
   |комитентом <*>           |76—5—2|  60  |120 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Стоимость прочих услуг   |      |      |       |    комиссии,   |
   |организаторов выставки   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |отнесена на расчеты с    |      |      |       |      Отчет     |
   |комитентом <*>           |76—5—2|  60  | 24 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    комиссии,   |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг                    |76—5—1| 90—1 | 12 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |посреднических услуг <*> | 90—3 |  68  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с полученной |      |      |       |                |
   |предоплаты за            |      |      |       |                |
   |посреднические           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуги <**>              |  68  |76—5—1|  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог с|      |      |       |                |
   |реализации посреднических|      |      |       |                |
   |услуг                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((12 000 — 2000) х 1%)   |  26  |  68  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов на продажу сумма|      |      |       |                |
   |налога на пользователей  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автодорог                | 90—2 |  26  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены окончательные|      |      |       |                |
   |расчеты по договору      |      |      |       |Выписка банка по|
   |комиссии (12 000 — 6000) |  51  |76—5—1|  6 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок оформления счетов - фактур при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора разъяснен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В п.5 Письма указано, что если счет - фактура выставлен продавцом (здесь - организатором выставки) на имя комиссионера, то основанием у комитента для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура, полученный от комиссионера. Счет - фактура выставляется комиссионером комитенту с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного организатором выставки. Оба счета - фактуры у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью услуг отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. <**> После реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с суммы поступлений (авансовых и иных платежей), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), согласно п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.10.2002 ————