Организация откомандировала сотрудника на три дня (с учетом переездов) в другой город Российской Федерации для посещения выставки с целью текущего изучения конъюнктуры рынка по направлениям основной деятельности, а также для участия в семинаре с рекламным докладом о готовящейся к выпуску в следующем полугодии продукции организации.

Сотруднику выдан аванс на командировочные расходы в сумме 3000 руб. Оплата за участие в выставочном семинаре, дающее право бесплатного посещения выставки в период ее проведения, была произведена организатору выставки по безналичному расчету в форме 100%-ного аванса на сумму 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.). По возвращении командированный сотрудник приложил к авансовому отчету: железнодорожные билеты на проезд к месту проведения выставки и обратно стоимостью 630 руб. (в том числе НДС 100 руб., налог с продаж 30 руб.), счет гостиницы на сумму 1260 руб. (в том числе НДС 200 руб., налог с продаж 60 руб).

Согласно приказу по организации суточные выплачиваются по законодательно установленным нормам. В соответствии с учетной политикой организации для целей бухучета управленческие расходы признаются в себестоимости продаж полностью в периоде признания. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

В рассматриваемой ситуации при посещении выставки с целью текущего изучения конъюнктуры рынка по основной деятельности организации и участия в выставочном семинаре с докладом о продукции, готовящейся к выпуску в следующем полугодии, командированным сотрудником одновременно решались задачи как текущего, так и перспективного плана.

К задачам перспективного плана относится реклама новой продукции, которая на момент осуществления расходов только готовится к запуску в производство. Расходы по рекламе продукции в общем случае связаны с ее реализацией. В бухгалтерском учете они могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом перечисление аванса организатору выставки расходом в целях ПБУ 10/99 не признается (п.3 ПБУ 10/99). Затраты на рекламу продукции, которая будет произведена и реализована не в текущем, а в будущих отчетных периодах, формируют расходы, отражаемые в бухгалтерской отчетности по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" (п.30 Методических указаний о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Текущее изучение конъюнктуры рынка необходимо для принятия управленческих решений в текущей деятельности организации. Соответствующие затраты (в данном случае в части командировочных расходов) могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности в составе управленческих расходов (п.п.5, 7 ПБУ 10/99). Согласно п.9 ПБУ 10/99 в бухучете управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания.

Из суммы произведенных расходов (включая командировочные) на основании первичных документов возможно однозначно выделить в качестве затрат на рекламу, включаемых в состав расходов будущих периодов, только стоимость услуг организатора выставки (оплату участия в семинаре). Распределять командировочные расходы по какому-либо критерию в части расходов, относящихся к будущим периодам, на наш взгляд, нецелесообразно. В данном случае их можно в полной сумме (за вычетом НДС) учесть в составе текущих управленческих расходов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты с организатором выставки могут быть отражены на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты, при этом сумма аванса отражается на счете 60 обособленно. На основании акта оказанных услуг стоимость участия в выставочном семинаре отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно ст.168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок расчетов с подотчетными лицами по суммам, выданным на командировочные расходы, установлен Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40. В соответствии с п.11 Порядка выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги в рублях под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

На выданные под отчет суммы наличных денежных средств счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации". На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов (Инструкция по применению Плана счетов).

Для обобщения информации о расходах на нужды управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, Планом счетов предусмотрен счет 26 "Общехозяйственные расходы". Учетной политикой организации для целей бухучета установлено, что указанные расходы в качестве условно - постоянных на конец отчетного периода в полной сумме списываются непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым (в пределах нормативов, установленных гл.25 НК РФ) к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Для целей налогообложения прибыли расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, а также на участие в выставках (рекламные расходы) признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в сумме фактических затрат (пп.27, 28 п.1, п.4 ст.264 НК РФ). По нашему мнению, в рассматриваемом случае, несмотря на то что командировочные расходы непосредственно связаны как с изучением конъюнктуры рынка, так и с рекламой, для целей налогообложения они рассматриваются отдельно и признаются в составе прочих расходов в пределах законодательно установленных норм для командировочных расходов (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ). В частности, к командировочным расходам относятся: оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также найма жилого помещения в суммах фактических затрат (с учетом особенностей, касающихся отдельных видов услуг, сопутствующих найму жилого помещения); выплата суточных работникам по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. В соответствии с пп."а" п.1 Постановления за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации для целей налогообложения прибыли принимаются суточные в размере 100 руб.

Порядок определения даты признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. Согласно пп.5 п.7 ст.272 НК РФ датой признания прочих расходов в виде расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета, а прочих расходов в виде оплаты сторонним организациям предоставленных услуг (в данном случае по организации участия в выставке) - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ расходы на рекламу, командировочные расходы являются косвенными расходами. При этом сумма командировочных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Согласно п.1 ст.272 НК РФ при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, расходы на рекламу продукции, готовящейся к выпуску в следующем полугодии, для целей налогообложения прибыли могут быть признаны в составе косвенных расходов в отчетном периоде начала реализации рекламируемой новой продукции, т.е. в следующем полугодии.

Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать в местный бюджет налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. Установленное Законом ограничение состава налоговой базы стоимостью услуг (в данном случае рекламораспространителя) означает невключение в указанную базу сумм командировочных расходов, несмотря на то что часть их непосредственно связана с рекламой продукции.

В рассматриваемом случае затраты на рекламу (в сумме оплаты за участие в выставке) отнесены для целей бухучета и налогообложения прибыли к расходам будущих периодов. По мнению Минфина России, изложенному в ответе на частный запрос, при исчислении налога на рекламу принимаются оплаченные и списанные в отчетном периоде на коммерческие расходы рекламные услуги (п.3 Письма Минфина России от 03.02.2000 N 04-02-05/1). Таким образом, в рассматриваемом случае начисление налога на рекламу исходя из указанного разъяснения Минфина России следует производить не в отчетном периоде, когда были осуществлены расходы по рекламе новой продукции, а в том отчетном периоде, когда в бухгалтерском учете эти расходы будут списаны в себестоимость продаж.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |аванса организатору      |      |      |       |Выписка банка по|
   |выставки                 |  60  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |    Расходный   |
   |командировочные расходы  |  71  | 50—1 |  3 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату утверждения авансового отчета командированного     |
   |                           сотрудника                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость проезда        |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |(630 — 100)              |  26  |  71  |    530| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |Отражен НДС по проезду в |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |командировку и обратно   |  19  |  71  |    100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проживания в   |      |      |       |                |
   |гостинице включена в     |      |      |       |                |
   |состав управленческих    |      |      |       |                |
   |расходов (1260 — 200)    |  26  |  71  |  1 060| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по расходам  |      |      |       |                |
   |на проживание в гостинице|  19  |  71  |    200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |суточные по командировке |      |      |       |                |
   |(100 х 3)                |  26  |  71  |    300| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат в кассу  |      |      |       |                |
   |остатка аванса на        |      |      |       |                |
   |командировочные расходы  |      |      |       |    Приходный   |
   |(3000 — 630 — 1260 — 300)| 50—1 |  71  |    810| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимость участия в      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |выставке                 |  97  |  60  |  5 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по расходам  |      |      |       |                |
   |на участие в выставке    |  19  |  60  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |"входного" НДС по        |      |      |       |Авансовый отчет,|
   |командировочным расходам |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 + 200)              |  68  |  19  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принят к вычету "входной"|      |      |       | сдачи оказанных|
   |НДС по расходам на       |      |      |       |     услуг,     |
   |участие в выставке       |  68  |  19  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   В конце отчетного периода                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны управленческие   |      |      |       |                |
   |расходы                  |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |(530 + 1060 + 300) <*>   | 90—2 |  26  |  1 890| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Без учета прочих управленческих расходов. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.10.2002 ————