Организация воспользовалось услугами фирмы - комиссионера по организации своего участия в выставке товаропроизводителей в другом городе РФ. Организация перечислила комиссионеру денежные средства в сумме 240 000 руб. (в т.ч. НДС 40 000 руб.) на расходы по исполнению поручения (для совершения предоплаты за аренду выставочной площади и других услуг, предоставляемых организатором выставки). Кроме того, перечислена предоплата услуг комиссионера - 12 000 руб. (в т.ч. НДС 2000 руб.), что составляет 50% от суммы комиссионного вознаграждения по договору.

Законодательством по месту регистрации организации установлена ставка налога на рекламу 5%, сумма налога исчисляется исходя из стоимости рекламных услуг (работ). В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал.

В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).

Определение субъектов хозяйственной деятельности, оказывающих услуги рекламного характера (рекламопроизводителя и рекламораспространителя), приведены в ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". На наш взгляд, услуги посредника по организации участия в выставке не относятся к услугам рекламного характера.

Расходы по привлечению посредника для организации участия в рекламном мероприятии связаны с продажей продукции. В соответствии с п.п.5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, таковые признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов. При этом перечисление предоплаты комиссионного вознаграждения, а также денежных средств на исполнение комиссионером поручения расходами не признаются (п.3 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) операции, связанные с расчетами с комиссионером как в части его комиссионного вознаграждения, так и в части возмещения его расходов по исполнению поручения, могут учитываться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Расчеты с комиссионером".

Организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, учитывают расходы на рекламу на счете 44 "Расходы на продажу". Включение стоимости комиссионного вознаграждения посредника в состав коммерческих расходов в рассматриваемом случае также производится по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Порядок оформления счетов - фактур при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора разъяснен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В п.5 Письма указано, что если счет - фактура выставлен продавцом (организатором выставки) на имя комиссионера (фирмы), то основанием у комитента (организации) для принятия НДС к вычету является счет - фактура, полученный от комиссионера. Счет - фактура выставляется комиссионером на имя комитента с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного организатором выставки. Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения и стоимость услуг организатора выставки в одном счете - фактуре (отдельными строками) с указанием соответствующих сумм НДС.

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). При этом с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ расходы по участию в выставках и ярмарках принимаются в размере фактических затрат. Суммы комиссионного вознаграждения за услуги сторонних организаций также признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ).

Порядок определения даты признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. Согласно пп.3 п.7 ст.272 НК РФ прочие расходы организации по участию в выставке, произведенные при посредничестве комиссионера, признаются на основании даты, указанной в отчете (или извещении) комиссионера. Расходы по выплате посреднику комиссионного вознаграждения признаются также на дату подписания отчета комиссионера (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать в местный бюджет налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. Установленное Законом ограничение состава налоговой базы стоимостью рекламных услуг (в данном случае - рекламораспространителя) позволяет, на наш взгляд, не включать в указанную базу расходы по оплате услуг посредника, несмотря на их непосредственную связь с расходами на рекламу.

Расходы по уплате налога на рекламу относятся на финансовый результат деятельности организации (п.5 ст.21 Закона N 2118-1). Сумма налога на рекламу, причитающаяся к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих операционных расходов (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Начисленная сумма налога на рекламу отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на рекламу на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно пп.1 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде налогов признается дата их начисления.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ расходы на рекламу, на приобретение услуг сторонних организаций, а также суммы налога на рекламу для целей налогового учета являются косвенными расходами, сумма которых в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |комиссионеру предоплаты  |      |      |       |                |
   |за услуги и денежных     |      |      |       |     Договор    |
   |средств на расходы по    |      |      |       |    комиссии,   |
   |исполнению поручения     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(240 000 + 12 000)       | 76—5 |  51  |252 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату подписания отчета комиссионера             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |коммерческих расходов    |      |      |       |     Договор    |
   |сумма комиссионного      |      |      |       |    комиссии,   |
   |вознаграждения ((12 000 —|      |      |       |      Отчет     |
   |2000) х 2)               |  44  | 76—5 | 20 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |комиссионному            |      |      |       |                |
   |вознаграждению (2000 х 2)|  19  | 76—5 |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |коммерческих расходов    |      |      |       |                |
   |стоимость услуг          |      |      |       |     Договор    |
   |организатора выставки,   |      |      |       |    комиссии,   |
   |оказанных через          |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионера             |  44  | 76—5 |200 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по услугам   |      |      |       |                |
   |организатора выставки    |  19  | 76—5 |40 000 |  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |рекламу <*> (200 000 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |5%)                      | 91—2 |  68  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |комиссионером (в части   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |суммы произведенной      |      |      |       | справка—расчет,|
   |оплаты) (40 000 + 2000)  |  68  |  19  | 42 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены окончательные|      |      |       |                |
   |расчеты по договору      |      |      |       |                |
   |комиссии (доплата 50%    |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |комиссионеру)            | 76—5 |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комиссионером (в части   |      |      |       | справка—расчет,|
   |суммы произведенной      |      |      |       |Выписка банка по|
   |доплаты)                 |  68  |  19  |  2 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок исчисления и уплаты налога на рекламу (местного налога) устанавливается решениями районных и городских представительных органов власти - местных Советов народных депутатов (п.4 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Налогоплательщику следует руководствоваться порядком, принятым по месту своей регистрации, а не по месту оказания рекламных услуг. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.10.2002 ————