Организация розничной торговли, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, сдает в субаренду 10% торговых площадей, арендуемых ею у Комитета по управлению имуществом. Установленная договором субаренды ежемесячная арендная плата составляет 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.) и уплачивается субарендатором до 10 числа текущего месяца. Установленная договором аренды ежемесячная арендная плата составляет 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.) и уплачивается организацией до 5 числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации. Выручка от розничной торговли в текущем месяце составила 380 000 руб.

Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл.34 Гражданского кодекса Российской Федерации. На основании ст.614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Согласно ст.615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. При этом к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

В соответствии со ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), обязаны вести учет своих доходов и расходов, а также соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций. Переход на уплату ЕНВД не освобождает организацию от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Если наряду с деятельностью, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, организация осуществляет иную деятельность, то в этом случае следует вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

В рассматриваемой ситуации организация наряду с розничной торговлей, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, предоставляет в субаренду часть торговых площадей. Следовательно, организация должна вести раздельный бухгалтерский учет хозяйственных операций по розничной торговле и по аренде.

В целях бухгалтерского учета доходы и расходы организации учитываются в порядке, установленном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка, полученная организацией от розничной торговли, является доходом от обычных видов деятельности на основании п.5 ПБУ 9/99. Для учета таких доходов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Арендная плата, получаемая организацией от субарендатора за текущий месяц, является согласно п.п.5, 7 ПБУ 9/99 операционным доходом. В соответствии с п.15 ПБУ 9/99 арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Следовательно, на последнее число отчетного месяца в учете организации признается операционный доход в сумме ежемесячной арендной платы. Инструкцией по применению Плана счетов для учета операционных доходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Для учета расчетов с субарендатором может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Расчеты с субарендатором".

Услуги по предоставлению имущества в аренду или субаренду являются объектом налогообложения НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса. Несмотря на то что в данном случае организация переведена на уплату ЕНВД, она обязана в соответствии со ст.168 НК РФ предъявить к оплате субарендатору соответствующую сумму НДС и выставить счет - фактуру, поскольку согласно ст.1 и п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ не подлежит обложению НДС (а также налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на прибыль организаций) исключительно деятельность, осуществляемая на основе свидетельства об уплате ЕНВД (в данном случае розничная торговля).

Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

На основании п.п.33.5, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду или субаренду имущества облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент. В соответствии с п.44 названной Инструкции суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по предоставленным услугам в периоде их реализации. Так как в данном случае плата по договору субаренды учитывается организацией в составе операционных доходов, считаем, что сумма налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленная с этой арендной платы, отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов.

Что касается арендной платы, уплачиваемой торговой организацией арендодателю, то в рассматриваемой ситуации расходы по договору аренды относятся как к торговой деятельности, так и к субаренде. Следовательно, в целях бухгалтерского учета уплачиваемые организацией платежи за аренду торговых площадей, используемых в торговой деятельности, являются расходами по обычным видам деятельности на основании п.5 ПБУ 10/99. При этом платежи за аренду торговых площадей, сданных организацией в субаренду, являются операционными расходами на основании п.11 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.16 ПБУ 10/99. Следовательно, на последнее число отчетного месяца в учете организации признается расход в сумме арендной платы за этот месяц без учета НДС. При этом в данном случае 90% ежемесячной арендной платы отражается торговой организацией по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (как расходы по обычным видам деятельности), а 10% - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (как операционные расходы), в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем (например счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с арендодателем"). Сумма НДС, уплачиваемая по договору аренды, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет 76-5.

Согласно п.3 ст.161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами, которыми признаются арендаторы указанного имущества, как сумма арендной платы с учетом НДС. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налогообложение производится по ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ (т.е. 20%), к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т.е. (100 + 20)%).

В бухгалтерском учете налогового агента на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за счет арендодателя, производится запись по дебету счета 76, субсчет 76-5, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обращаем внимание на то, что перевод организации на уплату ЕНВД не освобождает ее от обязанностей налогового агента (п.9 ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ).

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ либо учитываются в их стоимости в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (п.4 ст.170 НК РФ).

В данном случае доля арендной платы по договору субаренды в общей стоимости отгруженных за отчетный месяц товаров (услуг) составляет 5% ((24 000 - 4000) / (380 000 + 24 000 - 4000) х 100%). Следовательно, торговая организация вправе принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет по договору аренды, в сумме 1000 руб. (20 000 х 5%). Оставшаяся сумма НДС, учтенная на счете 19, относится на издержки обращения, что отражается записью по дебету счета 44 и кредиту счета 19.

Прибыль торговой организации от предоставления имущества в субаренду облагается налогом на прибыль организаций в порядке, установленном гл.25 НК РФ. На основании ст.249, п.4 ст.250 НК РФ, а также с учетом положений п.п.1 п.1 ст.265 НК РФ для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, доходы (расходы) от этой деятельности являются доходами (расходами), связанными с производством и реализацией. При определении доходов по договору субаренды из них исключается сумма НДС, предъявленная в соответствии с НК РФ субарендатору (п.1 ст.248 НК РФ). В качестве расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в налоговом учете организации в рассматриваемой ситуации отражается соответствующая доля (10%) арендной платы, уплачиваемой организацией по договору аренды, которая согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в отчетном месяце             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Отражено поступление     |      |      |       |   субаренды,   |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |субарендатора            |  51  | 76—6 | 24 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть задолженности по   |      |      |       |                |
   |арендной плате за        |      |      |       |                |
   |отчетный месяц отражена в|      |      |       |                |
   |составе расходов на      |      |      |       | Договор аренды,|
   |продажу ((120 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 20 000) х 90%)         |  44  | 76—5 | 90 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть задолженности по   |      |      |       |                |
   |арендной плате за        |      |      |       |                |
   |отчетный месяц отражена в|      |      |       |                |
   |составе операционных     |      |      |       | Договор аренды,|
   |расходов ((120 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 20 000) х 10%)         | 91—2 | 76—5 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате           |  19  | 76—5 | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи товаров          |  50  | 90—1 |380 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата по договору        |      |      |       |     Договор    |
   |субаренды отражена в     |      |      |       |    субаренды,  |
   |составе операционных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов                  | 76—6 | 91—1 | 24 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |арендной платы по        |      |      |       |                |
   |договору субаренды       |      |      |       |                |
   |((24 000 / 120 х 20)     | 91—2 |  68  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с суммы арендной платы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((24 000 — 4000) х 1%)   | 91—2 |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |издержек обращения сумма |      |      |       |                |
   |НДС по арендной плате в  |      |      |       |                |
   |части, приходящейся на не|      |      |       |                |
   |облагаемые НДС операции  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(розничная торговля)     |  44  |  19  | 19 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи в месяце, следующем за отчетным      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержана с арендодателя  |      |      |       |                |
   |сумма НДС, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет          | 76—5 |  68  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата аренды|      |      |       |Выписка банка по|
   |за истекший месяц        | 76—5 |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |Выписка банка по|
   |удержанный с арендодателя|  68  |  51  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная в бюджет |      |      |       |  Выписка банка |
   |по арендной плате, в     |      |      |       |  по расчетному |
   |части, приходящейся на   |      |      |       |     счету,     |
   |облагаемые НДС операции  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |(предоставление имущества|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в аренду)                |  68  |  19  |  1 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.10.2002 ————