Предприятие для оплаты приобретенных материалов привлекло беспроцентный заем у юридического лица, не имеющего лицензии Банка России на осуществление кредитных операций. Сумма займа в рублях, эквивалентная 1200 долл. США, получена в безналичной форме на срок шесть месяцев и погашена по окончании этого срока предоставлением отступного в виде четырех измерительных приборов (объектов основных средств).

Приборы были приобретены предприятием и введены в эксплуатацию в 2002 г., первоначальная стоимость каждого составляет 7500 руб. Курс ЦБ РФ на дату получения займа - 31,60 руб. за доллар США, на дату погашения задолженности отступным - 32,00 руб. за доллар США. Согласно учетной политике для целей бухучета объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списываются на затраты по мере передачи их в эксплуатацию. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, не применяется к беспроцентным договорам займа (п.2 ПБУ 15/01).

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету в данном случае счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии со ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Возврат заемных средств не признается расходами (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Однако возникшая суммовая разница между полученной суммой займа и суммой, подлежащей возврату по условиям договора, признается внереализационными расходами (п.6.6 ПБУ 10/99, п.79 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В бухгалтерском учете корректировка кредиторской задолженности к погашению на суммовую разницу отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66.

Погашение кредиторской задолженности в размере суммы займа, подлежащей возврату, то есть по курсу рубля к доллару США, установленному ЦБ РФ на день возврата займа (передачи основных средств в качестве отступного), в данном случае считается поступлениями от продажи основных средств. Указанные поступления признаются операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Получение операционных доходов при одновременном погашении кредиторской задолженности по займу может быть отражено по дебету счета счета 66 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Предприятие может установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и применять списание на затраты по мере передачи в эксплуатацию объектов ОС стоимостью не более 10 000 руб. (п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Тогда первоначальная стоимость (7500 руб.) каждого из переданных в качестве отступного приборов на дату их передачи заимодавцу на счетах бухгалтерского учета и в балансе не числится, так как при передаче в эксплуатацию была списана на затраты.

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе передача товаров по соглашению о предоставлении отступного, признается объектом налогообложения по НДС. Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91, субсчет 91-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе внереализационных расходов (в том числе в пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, который определяет в качестве внереализационных расходов суммовую разницу, возникающую в процессе реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав). По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам являются экономически оправданными расходами, так как по экономической сущности они аналогичны процентам по долговым обязательствам, которые учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Доходы от реализации приборов признаются в целях налогообложения прибыли на дату передачи права собственности на них заимодавцу (п.3 ст.271 НК РФ). Поскольку в рассматриваемом случае дата реализации и оплаты за приборы совпадают, то суммовых разниц по этой реализации не возникает. Расходов по выбытию приборов в налоговом учете по данной операции не возникает, так как их стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254, п.1 ст.256 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем (1200 х 31,60)      |  51  |  66  | 37 920|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена суммовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с заимодавцем|      |      |       |                |
   |на дату возврата суммы   |      |      |       |                |
   |займа                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1200 х (32,00 — 31,60)) | 91—2 |  66  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражено погашение суммы |      |      |       |  об отступном, |
   |займа отступным          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1200 х 32,00)           |  66  | 91—1 | 38 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС в бюджет по |      |      |       |                |
   |операции реализации      |      |      |       |                |
   |приборов                 |      |      |       |                |
   |(38 400 / 120% х 20%)    | 91—2 |  68  |  6 400|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.10.2002 ————