Фирма заключила с покупателем импортного оборудования договор комиссии, согласно которому фирма в качестве комиссионера организует обучение группы специалистов покупателя на базе производителя оборудования в Великобритании, оформляет на группу выездные документы, приобретает авиабилеты и оплачивает счет за проживание группы в период обучения. При этом само обучение производитель оборудования проводит бесплатно. От покупателя получен аванс: 24 000 руб. - 100%-ная предоплата комиссионного вознаграждения, 450 000 руб. - на расходы по исполнению поручения с условием окончательных взаиморасчетов в рублях на основании отчета комиссионера.

За оформление выездных документов специализированной организации оплачено по безналичному расчету 9600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.). Стоимость авиабилетов в оба конца составила 128 000 руб. На основании отдельного контракта с производителем оборудования по безналичному расчету оплачен счет принимающей стороны за проживание группы в сумме 10 000 долл. США, выставленный по окончании срока обучения. Курс ЦБ РФ на дату перечисления оплаты по счету за проживание - 31,5 руб/долл. США. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).

Поступления, связанные с оказанием услуг (в данном случае в части комиссионного вознаграждения), считаются выручкой (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При поступлении авансов в счет оплаты услуг в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (п.п.3, 12 ПБУ 9/99). Средства, полученные от комитента в части, предназначенной для исполнения поручения, не связаны с оплатой посреднических услуг, поэтому не являются ни выручкой, ни авансом.

Согласно пп.1 п.1 ст.146, ст.156 Налогового кодекса РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг), в том числе оказание посреднических услуг, облагается НДС. В налогооблагаемую базу включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налоговая ставка для исчисления НДС с полученной предоплаты в данном случае определяется как 20% / 120% х 100%. В соответствии с п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу по НДС не включаются.

В рассматриваемом случае расчеты с комитентом, включая суммы полученной предоплаты, могут отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с использованием субсчетов второго порядка. Получение средств от комитента учитывается по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Одновременно сумма НДС, исчисленная с полученного аванса, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Денежные документы (оплаченные авиабилеты) могут учитываются на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в сумме фактических затрат на приобретение. При передаче их представителям покупателя счет 50, субсчет 50-3, кредитуется в корреспонденции со счетом 76. На стоимость оказанных для комитента и оплаченных за его счет услуг у комиссионера также дебетуется счет 76 в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п.п.1.1, 2.1 Положения о порядке осуществления расчетов между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности (утв. Центральным банком РФ от 24.10.2001 N 157-П) расчеты в иностранной валюте между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, осуществляются в безналичном порядке через счета резидентов в уполномоченных банках. В Приложении 1 к Указанию ЦБ РФ от 30.12.1999 N 721-У содержится Перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, классификация которых приведена с учетом нормативов по внешнеэкономической деятельности. При покупке иностранной валюты для оплаты, в частности, услуг гостиниц и ресторанов, указанных в Перечне, требуется представление заключения Минфина России, за исключением случаев, когда размер платежа не превышает сумму, эквивалентную 10 000 долл. США. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержден МВЭС России от 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России от 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России от 03.07.1997 N 07-26/3628. Согласно Перечню в рассматриваемом случае в качестве первичного документа, подтверждающего собственно оказание иностранным юридическим лицом услуг по проживанию, а также место оказания услуг, является счет за проживание.

В соответствии с п.п.4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю. При этом пересчет средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000). Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датой операции в иностранной валюте, связанной с оказанием услуг по предоставлению жилого помещения вне территории РФ, является дата фактического потребления услуги, т.е. дата выставления счета за проживание.

На основании п.1 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг по предоставлению жилого помещения на территории Великобритании, не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и не подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (в том числе комиссионеры, кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности.

Учетной политикой фирмы может быть предусмотрено признание управленческих расходов в себестоимости оказанных услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ 10/99). При этом в бухучете суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 90 "Продажи" по окончании отчетного периода (Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций использованы следующие наименования субсчетов второго порядка к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-5-1 "Расчеты с комитентом по оказанным услугам";

76-5-2 "Расчеты с комитентом по средствам, выделенным на исполнение поручения".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от комитента    |      |      |       |                |
   |денежные средства на     |      |      |       |Выписка банка по|
   |исполнение поручения     |  51  |76—5—2 450 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата      |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           |  51  |76—5—1| 24 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с полученной|      |      |       |                |
   |предоплаты комиссионного |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(24 000 / 120 х 20)      |76—5—1|  68  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |аванса специализированной|      |      |       |                |
   |организации за оформление|      |      |       |Выписка банка по|
   |выездных документов      |  60  |  51  |  9 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предоплата за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |авиабилеты               |  60  |  51  |128 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |  сдачи услуг,  |
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |      Отчет     |
   |по оформлению выездных   |      |      |       |  комиссионера, |
   |документов, включая      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НДС <*>                  |76—5—2|  60  |  9 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Журнал приема— |
   |Получены авиабилеты от   |      |      |       | выдачи денежных|
   |авиакомпании             | 50—3 |  60  |128 000|   документов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Журнал приема— |
   |                         |      |      |       | выдачи денежных|
   |                         |      |      |       |   документов,  |
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Выданы авиабилеты для    |      |      |       |  комиссионера, |
   |группы специалистов      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |покупателя               |76—5—2| 50—3 |128 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Счет за    |
   |                         |      |      |       |   проживание,  |
   |Стоимость проживания     |      |      |       |      Отчет     |
   |группы отнесена на       |      |      |       |  комиссионера, |
   |расчеты с комитентом     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 31,50)         |76—5—2|  60  |315 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Счет за    |
   |Отражена оплата по счету |      |      |       |   проживание,  |
   |за проживание            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 31,5)          |  60  |  52  |315 000| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    комиссии,   |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг                    |76—5—1| 90—1 | 24 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |посреднических услуг     | 90—3 |  68  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный с предоплаты  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг <**>|  68  |76—5—1|  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((24 000 — 4000) х 1%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  26  |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов на продажу сумма|      |      |       |                |
   |налога на пользователей  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автодорог                | 90—2 |  26  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены окончательные|      |      |       |                |
   |взаиморасчеты по договору|      |      |       |      Отчет     |
   |комиссии                 |      |      |       |  комиссионера, |
   |9600 + 128 000 +         |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 315 000 — 450 000      |  51  |76—5—2|  2 600|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок оформления счетов - фактур при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора разъяснен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В п.5 Письма указано, что если счет - фактура выставлен продавцом (специализированной организацией) на имя комиссионера (фирмы), то основанием у комитента (покупателя) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура, полученный от посредника. Счет - фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета - фактуры, выставленного специализированной организацией. Оба счета - фактуры у посредника - фирмы в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью услуг отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. <**> После реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик вправе принять к вычету исчисленные и уплаченные суммы НДС, соответствующие авансовым или иным платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ). <***> Согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется организациями по ставке 1% от суммы выручки, полученной от реализации услуг. Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Согласно пп.1 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде налогов признается дата их начисления. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.10.2002 ————