Организация - производитель бытовой техники заказывает специализированной фирме создание рекламного видеоролика. Стоимость работ по созданию видеоролика - 86 400 руб. в том числе НДС 14 400 руб. Оплата производится путем 50-процентного авансирования и окончательных взаиморасчетов в день получения видеоролика. Согласно договору на создание видеоролика правообладателем исключительных прав на него становится организация.

Организация планирует в течение двух лет начиная с месяца, следующего за получением видеоролика, использовать его в рекламных целях, заключая в зависимости от текущей конъюнктуры рынка договоры на показы видеоролика по телевидению. В соответствии с местным законодательством налоговая база по налогу на рекламу включает стоимость изготовления рекламы, ставка налога - 5%. Согласно учетной политике для целей бухучета и налогообложения амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются линейным способом в бухгалтерском учете они отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли признаются по методу начисления.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты, при этом суммы авансов отражаются на счете 60 обособленно. Расчеты с изготовителем видеоролика также отражаются с использованием счета 60.

Согласно п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино-и телепроизведения) являются объектами авторского права. В соответствии с п.2 ст.13 Закона N 5351-1 заключение договора на создание аудиовизуального произведения влечет за собой передачу авторами аудиовизуального произведения изготовителю (в данном случае - специализированной фирме) исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре. В рассматриваемом случае указанные исключительные права приобретает организация.

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, приобретаемое организацией на срок более 12 месяцев исключительное право на аудиовизуальное произведение относится к нематериальным активам.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических расходов на их приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п.6 ПБУ 14/2000).

Расходы на приобретение нематериальных активов аккумулируются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат и расчетов. Сформированная сумма фактических расходов списывается со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Входной НДС, предъявленный изготовителем видеоролика, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п.п.14, 15, 18 ПБУ 14/2000). Начисление амортизации производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000). Согласно п.17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации либо из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). В рассматриваемом случае сроком полезного использования видеоролика можно считать установленный организацией плановый срок, в течение которого предполагаются его показы по телевидению, а именно два года.

Расходы по рекламе производимой продукции (здесь - амортизация рекламного видеоролика) связаны с продажей продукции, следовательно, в соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, они признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов. Расходы на рекламу в организациях, осуществляющих производственную деятельность, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.21 ПБУ 14/2000). При этом начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (План счетов).

Для целей налогообложения прибыли исключительные права на видеоролик признаются в составе амортизируемых нематериальных активов (п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ). Начисляемая ежемесячно линейным методом амортизация по данному имуществу (п.п.1, 2 ст.259 НК РФ) является расходом на рекламу производимых и реализуемых товаров и относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ). При этом расходы по созданию рекламных видеороликов (приобретению исключительных прав на них) прямо не поименованы в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ, из чего может следовать вывод, что рассматриваемые расходы на рекламу (не являющиеся затратами на демонстрацию ролика) подлежат нормированию и признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п.4 ст.264 НК РФ). На основании п.3 ст.272 НК РФ рассматриваемые расходы подлежат признанию ежемесячно по мере начисления амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исключительные права на видеоролик приняты к учету (п.2 ст.259 НК РФ). Исчисление предельной суммы нормируемых расходов на рекламу производится в конце каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала налогового периода (п.7 ст.274 НК РФ).

Согласно пп."з" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" организации, рекламирующие свою продукцию, обязаны уплачивать в местный бюджет налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

По мнению Минфина России, изложенному в ответе на частный запрос, при исчислении налога на рекламу принимаются оплаченные и списанные в отчетном периоде на коммерческие расходы рекламные услуги (п.3 Письма Минфина России от 03.02.2000 N 04-02-05/1). В таком случае исчисление налога в рассматриваемой ситуации производится исходя из суммы амортизации, ежемесячно включаемой в состав коммерческих расходов по данным бухучета, и ставки налога 5%.

Сумма налога на рекламу, причитающаяся к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих операционных расходов (п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Начисленная сумма налога отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма налога на рекламу на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно пп.1 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде налогов признается дата их начисления. Расходы на рекламу (в пределах норм), а также налог на рекламу для целей налогового учета являются косвенными расходами, сумма которых полностью относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |аванса на создание       |      |      |       |                |
   |рекламного видеоролика   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(86 400 х 50%)           |  60  |  51  | 43 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |Включена в состав        |      |      |       |    создание    |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |  видеоролика,  |
   |активы стоимость создания|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |рекламного видеоролика   |      |      |       |      сдачи     |
   |(86 400 — 14 400)        |  08  |  60  | 72 000|   видеоролика  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |видеоролику              |  19  |  60  | 14 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены окончательные|      |      |       |                |
   |расчеты (доплата) по     |      |      |       |                |
   |договору на создание     |      |      |       |Выписка банка по|
   |рекламного видеоролика   |  60  |  51  | 43 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |                         |      |      |       | нематериальных |
   |Принят к учету объект НМА|  04  |  08  | 72 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету "входной"|      |      |       |                |
   |НДС по рекламному        |      |      |       |                |
   |видеоролику <*>          |  68  |  19  | 14 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно начиная с первого числа месяца,          |
   |                 следующего за месяцем принятия                 |
   |               объекта НМА к бухгалтерскому учету               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |коммерческих расходов    |      |      |       |                |
   |амортизация рекламного   |      |      |       |                |
   |видеоролика              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(72 000 / 2 / 12)        |  44  |  05  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисленный налог на     |      |      |       |                |
   |рекламу включен в состав |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 5%) <**>         | 91—2 |  68  |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен в местный бюджет |      |      |       |Выписка банка по|
   |налог на рекламу <**>    |  68  |  51  |    150|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами при приобретении нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия их на учет (п.1 ст.172 НК РФ). <**> Порядок исчисления и уплаты налога на рекламу (местного налога) устанавливается решениями региональных представительных органов власти (п.4 ст.21 Закона РФ N 2118-1). Налогоплательщику - организации следует руководствоваться порядком, принятым по месту своей регистрации, а не по месту изготовления видеоролика. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.10.2002 ————