Организация розничной торговли, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, сдает предпринимателю по договору аренды часть торговых площадей. Ежемесячная сумма арендной платы, установленная договором, составляет 21 000 руб. (включая НДС 3500 руб.). Доля амортизационных отчислений, приходящаяся на предоставленные в аренду площади, составляет 350 руб. в месяц. Оплата по договору аренды производится до 25-го числа текущего месяца. Предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.

Согласно ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), обязаны вести учет своих доходов и расходов, а также соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций. Переход на уплату ЕНВД не освобождает организацию от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Если наряду с деятельностью, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, организация осуществляет иную деятельность, то в этом случае следует вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

В рассматриваемой ситуации организация наряду с розничной торговлей, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, предоставляет в аренду часть своих торговых площадей. Следовательно, организация должна вести раздельный бухгалтерский учет хозяйственных операций по розничной торговле и по аренде. Налогообложение доходов, полученных по договору аренды, производится в общеустановленном порядке.

В целях бухгалтерского учета доходы и расходы организации учитываются в порядке, установленном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Арендная плата, получаемая организацией от предпринимателя за текущий месяц по договору аренды, является согласно п.п.5, 7 ПБУ 9/99 операционным доходом. В соответствии с п.15 ПБУ 9/99 арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Следовательно, на последнее число отчетного месяца в учете организации признается операционный доход в сумме ежемесячной арендной платы. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета операционных доходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

На основании п.п.5, 11 ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с предоставлением своих активов в аренду, учитываются в составе операционных расходов. В рассматриваемой ситуации к таким расходам относятся амортизационные отчисления, приходящиеся на предоставленные в аренду торговые площади. Согласно Инструкции по применению Плана счетов организация - арендодатель отражает соответствующую сумму начисленной амортизации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку в данном случае арендная плата формирует операционные доходы.

Услуги по предоставлению имущества в аренду являются объектом налогообложения НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса. Несмотря на то что в данном случае организация переведена на уплату ЕНВД, она обязана в соответствии со ст.168 НК РФ предъявить к оплате предпринимателю - арендатору соответствующую сумму НДС и выставить счет - фактуру, поскольку согласно ст.1 и п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ не подлежит налогообложению НДС (а также налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на прибыль организаций) исключительно деятельность, осуществляемая на основе свидетельства об уплате ЕНВД (в данном случае розничная торговля).

Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

На основании п.п.33.5, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент. В соответствии с п.44 названной Инструкции суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по предоставленным услугам в периоде их реализации. Так как в данном случае арендная плата учитывается организацией в составе операционных доходов, считаем, что сумма налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленная с арендной платы, отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов.

Прибыль торговой организации от предоставления имущества в аренду облагается налогом на прибыль организаций в порядке, установленном гл.25 НК РФ. На основании ст.249, п.4 ст.250 НК РФ, а также с учетом положений пп.1 п.1 ст.265 НК РФ для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, доходы (расходы) от этой деятельности являются доходами (расходами), связанными с производством и реализацией. При определении доходов по договору аренды из них исключается сумма НДС, предъявленная в соответствии с НК РФ арендатору (п.1 ст.248 НК РФ). В качестве расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в налоговом учете организации в рассматриваемой ситуации в соответствии с п.2 ст.253 НК РФ отражаются амортизационные отчисления, сумма которых определяется с учетом требований ст.259 НК РФ, и налог на пользователей автомобильных дорог, относящийся согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Отражено поступление     |      |      |       |     аренды,    |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |предпринимателя          |  51  |  76  | 21 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На последнее число текущего месяца              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Арендная плата отражена  |      |      |       | Счет за аренду,|
   |в составе операционных   |      |      |       |    Договор     |
   |доходов                  |  76  | 91—1 | 21 000|     аренды     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена доля            |      |      |       |                |
   |амортизационных          |      |      |       |                |
   |отчислений, приходящаяся |      |      |       |                |
   |на предоставленные в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аренду площади <*>       | 91—2 |  02  |    350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |арендной платы           |      |      |       |                |
   |((21 000 / 120 х 20)     | 91—2 |  68  |  3 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с суммы арендной платы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((21 000 — 3500) х 1%)   | 91—2 |  68  |    175| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(без учета иных          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 91—9 |  99  | 16 975| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> На основании ст.1 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", а также п.10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" стоимость имущества, не используемого торговой организацией для осуществления деятельности на основе свидетельства об уплате ЕНВД, облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке (в данном случае - стоимость торговых площадей, сданных в аренду). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.10.2002 ————