Организация розничной торговли переведена на уплату единого налога на вмененный доход. В текущем месяце сумма подлежащих оплате коммунальных платежей составляет 36 000 руб., включая НДС 6000 руб. 10% площади торгового зала организация сдает в аренду. Ежемесячная сумма арендной платы, установленная договором, составляет 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.) и производится до 15 числа текущего месяца. Предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации. Выручка от розничной торговли в текущем месяце составила 480 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации, начисляемой по торговому залу, составляет 2000 руб. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации расходы по оплате коммунальных платежей, а также амортизационные отчисления по торговому залу?

Согласно ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), обязаны вести учет своих доходов и расходов, а также соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций. Переход на уплату ЕНВД не освобождает организацию от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Если наряду с деятельностью, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, организация осуществляет иную деятельность, то в этом случае следует вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.

В рассматриваемой ситуации организация наряду с розничной торговлей, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, предоставляет в аренду часть площади торгового зала. Следовательно, организация должна вести раздельный бухгалтерский учет хозяйственных операций по розничной торговле и по аренде.

В целях бухгалтерского учета доходы и расходы организации учитываются в порядке, установленном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка, полученная организацией от розничной торговли, является доходами от обычных видов деятельности на основании п.5 ПБУ 9/99. Для учета таких доходов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Арендная плата, получаемая организацией от арендатора за текущий месяц, является согласно п.п.5, 7 ПБУ 9/99 операционным доходом. В соответствии с п.15 ПБУ 9/99 арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Следовательно, на последнее число отчетного месяца в учете организации признается операционный доход в сумме ежемесячной арендной платы. Инструкцией по применению Плана счетов для учета операционных доходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Амортизация, начисляемая организацией по торговому залу, а также коммунальные платежи в рассматриваемой ситуации относятся как к торговой деятельности, так и к аренде. Следовательно, указанные расходы в соответствующей их части должны формировать финансовый результат как от торговой деятельности, так и от аренды.

На наш взгляд, в данном случае в составе расходов от обычных видов деятельности, учитываемых торговыми организациями на счете 44 "Расходы на продажу", отражаются 90% от ежемесячной суммы амортизационных отчислений по торговому залу и такая же доля коммунальных платежей (без учета НДС). Оставшиеся суммы амортизации и коммунальных платежей отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как операционные расходы. Сумма НДС, подлежащая оплате в составе коммунальных платежей, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета учета расчетов.

Услуги по предоставлению имущества в аренду являются объектом обложения НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ. Несмотря на то что в данном случае организация переведена на уплату ЕНВД, она обязана в соответствии со ст.168 НК РФ предъявить к оплате арендатору соответствующую сумму НДС и выставить счет - фактуру, поскольку согласно ст.1 и п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ не подлежит налогообложению НДС (а также налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на прибыль организаций) исключительно деятельность, осуществляемая на основе свидетельства об уплате ЕНВД (в данном случае розничная торговля).

Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

На основании п.п.33.5, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент. В соответствии с п.44 названной Инструкции суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по предоставленным услугам в периоде их реализации. Так как в данном случае арендная плата учитывается организацией в составе операционных доходов, считаем, что сумма налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленная с арендной платы, отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов.

Прибыль торговой организации от предоставления имущества в аренду облагается налогом на прибыль организаций в порядке, установленном гл.25 НК РФ. На основании ст.249, п.4 ст.250 НК РФ, а также с учетом положений п.п.1 п.1 ст.265 НК РФ для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, доходы (расходы) от этой деятельности являются доходами (расходами), связанными с производством и реализацией. При определении доходов по договору аренды из них исключается сумма НДС, предъявленная в соответствии с НК РФ арендатору (п.1 ст.248 НК РФ). В качестве расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в налоговом учете организации в рассматриваемой ситуации в соответствии с п.2 ст.253 НК РФ отражаются соответствующая доля (в данном случае - 10%) амортизационных отчислений, сумма которых определяется с учетом требований ст.259 НК РФ, соответствующая доля (в данном случае - 10%) коммунальных платежей и налог на пользователей автомобильных дорог, относящиеся согласно п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Что касается суммы НДС, уплачиваемой в составе коммунальных платежей, то в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться ст.170 НК РФ, в соответствии с п.4 которой суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ либо учитываются в их стоимости в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В данном случае доля арендной платы в общей стоимости отгруженных за отчетный месяц товаров (услуг) составляет 4% ((24 000 - 4000) / (480 000 + 24 000 - 4000) х 100%). Следовательно, торговая организация вправе принять к вычету НДС по коммунальным платежам в сумме 240 руб. (6000 х 4%). Принимаемая к вычету сумма НДС списывается со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Оставшаяся сумма НДС относится на увеличение стоимости коммунальных услуг, что отражается в учете записью по кредиту счета 19 и дебету счета 44 "Расходы на продажу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Отражено поступление     |      |      |       |    аренды,     |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендатора               |  51  |  76  | 24 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть задолженности по   |      |      |       |                |
   |оплате коммунальных      |      |      |       |                |
   |услуг отражена в составе |      |      |       | Счет за услуги,|
   |расходов на продажу      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((36 000 — 6000) х 90%)  |  44  |  60  | 27 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть задолженности по   |      |      |       |                |
   |оплате коммунальных      |      |      |       |                |
   |услуг отражена в составе |      |      |       | Счет за услуги,|
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((36 000 — 6000) х 10%)  | 91—2 |  60  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |коммунальным услугам     |  19  |  60  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |коммунальных услуг       |  60  |  51  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   Приходный    |
   |продажи товаров          |  50  | 90—1 |480 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Арендная плата отражена  |      |      |       | Счет за аренду,|
   |в составе операционных   |      |      |       |    Договор     |
   |доходов                  |  76  | 91—1 | 24 000|    аренды      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |арендной платы           |      |      |       |                |
   |((24 000 / 120 х 20)     | 91—2 |  68  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена доля            |      |      |       |                |
   |амортизационных          |      |      |       |                |
   |отчислений, приходящаяся |      |      |       |                |
   |на используемые в        |      |      |       |                |
   |торговой деятельности    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |площади (2000 х 90%)     |  44  |  02  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена доля            |      |      |       |                |
   |амортизационных          |      |      |       |                |
   |отчислений, приходящаяся |      |      |       |                |
   |на предоставленные в     |      |      |       |                |
   |аренду площади           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 10%) <*>         | 91—2 |  02  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с суммы арендной платы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((24 000 — 4000) х 1%)   | 91—2 |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по коммунальным      |      |      |       |  Выписка банка |
   |услугам в части,         |      |      |       |  по расчетному |
   |приходящейся на          |      |      |       |      счету,    |
   |облагаемые НДС операции  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |(предоставление имущества|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в аренду)                |  68  |  19  |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |издержек обращения сумма |      |      |       |                |
   |НДС по коммунальным      |      |      |       |                |
   |услугам в части,         |      |      |       |                |
   |приходящейся на          |      |      |       |                |
   |не облагаемые НДС        |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |операции (розничная      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |торговля)                |  44  |  19  |  5 760| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> На основании ст.1 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", а также п.10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" стоимость имущества, не используемого торговой организацией для осуществления деятельности на основе свидетельства об уплате ЕНВД, облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке (в данном случае - стоимость сданной в аренду площади торгового зала). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.10.2002 ————