Организация розничной торговли (комиссионер) получила для продажи по договору комиссии от комитента книжную продукцию, связанную с образованием. Данная продукция реализована по установленной договорной цене 220 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.). Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от цены продажи и удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателей.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров (оказания услуг); обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Согласно ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Товары, поступившие для продажи по договору комиссии (в рассматриваемом случае - книжная продукция), которые являются собственностью комитента (п.1 ст.996 ГК РФ), в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учитываются организацией (комиссионером) на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо - сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом).

По мере продажи товара организация (комиссионер) списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п.158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента не признаются доходами организации (комиссионера).

Таким образом, при поступлении денежных средств от покупателей за реализованную книжную продукцию комитента организация (комиссионер) отражает в бухгалтерском учете поступление этих денежных средств и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например на субсчете 76-5 "Расчеты с комитентом", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 50 "Касса".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка, связанная с оказанием услуг (в рассматриваемом случае - вознаграждение от оказания посреднических услуг), является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией (комиссионером) и комитентом (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Одновременно затраты, связанные с оказанием посреднических услуг, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" и являющиеся согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС. Согласно п.1 ст.156 НК РФ организация (комиссионер) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии.

Посреднические услуги по реализации книжной продукции облагаются НДС по налоговой ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от комитента и уплате в бюджет, учитывается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ операции по реализации организациями физическим лицам товаров на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен налог с продаж, признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Согласно п.3 ст.354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом.

При этом согласно ст.350 НК РФ не подлежат обложению налогом с продаж операции по реализации физическим лицам учебной и научной книжной продукции.

Поскольку в рассматриваемом случае организация (комиссионер) реализует физическим лицам за наличный расчет книжную продукцию, связанную с образованием, то у нее не возникает обязанности по уплате налога с продаж.

Организация, оказывающая посреднические услуги по договору комиссии начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", и с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете организации (комиссионера) по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). При этом организация (комиссионер) вправе в соответствии со ст.410 ГК РФ удержать причитающиеся ей по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к ней за счет комитента (ст.997 ГК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена книжная         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |продукция, связанная с   |      |      |       |    передачи    |
   |образованием, от         |      |      |       |    товара      |
   |комитента                | 004  |      |220 000|  на комиссию   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |Отражена продажа         |      |      |       |    кассира—    |
   |книжной продукции,       |      |      |       | операциониста, |
   |связанной с образованием,|      |      |       |    Приходный   |
   |полученной от комитента  |  50  | 76—5 |220 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданной книжной        |      |      |       |                |
   |продукции, связанной с   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |образованием             |      | 004  |220 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |     Отчет      |
   |(220 000 х 10%) <*>      | 76—5 | 90—1 | 22 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(22 000 / 120 х 20)      | 90—3 | 68—1 |  3 667|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |суммы комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((22 000 — 3667) х 1%)   |  44  | 68—2 |    183| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |    183|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства комитенту за    |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного      |      |      |       |     Отчет      |
   |комиссионного            |      |      |       |  комиссионера, |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(220 000 — 22 000)       | 76—5 |  51  |198 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг по договору        |      |      |       |                |
   |комиссии (заключительными|      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 18 150| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогового учета при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг согласно п.3 ст.271 НК РФ признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. При определении доходов от реализации услуг из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией их покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации посреднических услуг исключается НДС. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.10.2002 ————