Организация (лизинговая компания) по договору лизинга передает лизингополучателю легковой автомобиль, приобретенный за 420 000 руб., в том числе НДС 70 000 руб. Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя, ежемесячная сумма лизинговых платежей составляет 9600 руб., в том числе НДС 1600 руб.

Договор лизинга заключен сроком на 5 лет, по окончании договора автомобиль переходит в собственность лизингополучателя при условии полной выплаты лизинговых платежей. Срок полезного использования автомобиля для целей бухгалтерского учета установлен в размере 5 лет. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) данный автомобиль относится к V амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно). Амортизация по автомобилю для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом.

Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления. Как отразить указанные операции в учете лизинговой компании?

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст.665 ГК РФ и ст.2 Федерального закона N 164-ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п.3 Указаний и Инструкцией по применению Плана счетов затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств для сдачи в лизинг". Стоимость автомобиля, предназначенного для передачи в лизинг (без учета НДС), отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств для сдачи в лизинг".

При формировании в бухгалтерском учете информации о доходных вложениях в материальные ценности применяются правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.2 ПБУ 6/01). Таким образом, приобретенный автомобиль принимается к учету в соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В данном случае первоначальная стоимость автомобиля принимается к бухгалтерскому учету в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором его продавцу.

Для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.1 ст.257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость автомобиля в целях налогового учета совпадает с первоначальной стоимостью по данным бухгалтерского учета.

Пунктами 1, 2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ определено, что по взаимному соглашению предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя. В этом случае амортизационные отчисления производит лизингодатель.

Согласно п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости предмета (объекта) лизинга и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, в том числе исходя из нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01). В данном случае по истечении срока договора лизинга автомобиль переходит в собственность лизингополучателя, следовательно, организация может для целей бухгалтерского учета установить срок полезного использования оборудования исходя из срока договора лизинга (т.е. 5 лет). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в таком случае составит 5833,33 руб. (350 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п.5 Указаний и Инструкция по применению Плана счетов). При этом амортизация предметов лизинга учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Для целей налогообложения прибыли согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 и с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации.

В данном случае в соответствии с Классификацией автомобиль (код ОКОФ 15 3410130) относится к V амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), следовательно, для целей налогообложения прибыли срок полезного использования автомобиля должен быть установлен организацией в вышеуказанных пределах.

При этом согласно п.7 ст.259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Кроме того, в данном случае следует учитывать, что первоначальная стоимость автомобиля превышает 300 000 руб., следовательно, в соответствии с п.9 ст.259 НК РФ основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Если организация в налоговом учете применит по переданному в лизинг автомобилю специальный коэффициент, равный 3, то для того чтобы суммы амортизации по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете совпадали, организация может установить срок полезного использования по данному автомобилю в размере 7,5 лет (90 месяцев). В таком случае ежемесячная норма амортизации в налоговом учете с учетом специальных коэффициентов (0,5 и 3) составит 1,6667% (1 / 90 мес. х 100% х 0,5 х 3). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по автомобилю для целей налогообложения будет так же, как и в бухгалтерском учете, равна 5833,33 руб. (350 000 руб. х 1,6667%).

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона о лизинге (п.п.1, 2 ст.28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) арендная плата (лизинговые платежи), получаемая лизинговой компанией, учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности и отражается в соответствии с п.6 Указаний N 15 и Планом счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для целей налогообложения прибыли доход от сдачи автомобиля в лизинг включается лизинговой компанией в состав доходов от реализации (п.4 ст.250, ст.249 НК РФ).

Расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества (включая амортизацию по этому имуществу) для лизинговой компании являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п.1 ст.19 Федерального закона N 164-ФЗ).

В данном случае на момент перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю амортизация по нему (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) будет начислена в размере 100%, следовательно, финансового результата у организации от передачи права собственности на данный автомобиль лизингополучателю как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не возникает.

Списание с баланса предмета лизинга в таком случае согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 03 в корреспонденции с дебетом счета 02.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций к балансовому счету 03 открыты субсчета: 03-1 "Имущество для передачи в лизинг"; 03-2 "Имущество, переданное в лизинг".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретение автомобиля  |      |      |       |    документы   |
   |для передачи в лизинг    |  08  |  60  |350 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |автомобилю               |  19  |  60  | 70 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |                |
   |автомобиль,              |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенный для        |      |      |       |    передачи    |
   |передачи в лизинг        | 03—1 |  08  |350 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед продавцом          |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобиля               |  60  |  51  |420 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оплаченному автомобилю   |      |      |       |Выписка банка по|
   |<*>                      |  68  |  19  | 70 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |автомобиля               |      |      |       |    передачи    |
   |лизингополучателю        | 03—2 | 03—1 |350 000|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем передачи автомобиля |
   |     в лизинг, и до окончания срока действия договора лизинга   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |автомобилю, переданному  |      |      |       |                |
   |в лизинг                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(350 000 / 5 / 12)       |  20  |  02  |5833,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход            |      |      |       |                |
   |лизинговой компании от   |      |      |       |                |
   |сдачи автомобиля в       |      |      |       |                |
   |лизинг                   |  62  | 90—1 |  9 600| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |лизингового платежа <**> | 90—3 |  68  |  1 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с лизингового платежа    |      |      |       |                |
   |((9600 — 1600) х 1%)     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  20  |  68  |     80| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы          |      |      |       |                |
   |лизинговой компании по   |      |      |       |                |
   |договору лизинга (без    |      |      |       |                |
   |иных возможных расходов) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5833,33 + 80)           | 90—2 |  20  |5913,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен           |      |      |       |                |
   |финансовый результат от  |      |      |       |                |
   |сдачи автомобиля в       |      |      |       |                |
   |лизинг                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9600 — 1600 — 5913,33)  | 90—9 |  99  |2086,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     По окончании договора лизинга              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списан полностью         |      |      |       |                |
   |самортизированный        |      |      |       |                |
   |автомобиль, право        |      |      |       |Договор лизинга,|
   |собственности на который |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |перешло к                |      |      |       |    передачи    |
   |лизингополучателю        |  02  | 03—2 |350 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, фактически уплаченная организацией продавцу автомобиля, принимается к вычету после отражения данного автомобиля в составе доходных вложений в материальные ценности на основании п.2 ст.171 НК РФ при выполнении условий п.1 ст.172 НК РФ. <**> Реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость услуг по предоставлению имущества в лизинг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам, определяемым согласно ст.164 НК РФ, в данном случае применяется ставка 20% (п.3 ст.164 НК РФ). <***> Согласно п.п.33.5, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, предоставляющие в аренду имущество, в том числе по договору лизинга, исчисляют налог на пользователей автодорог в размере 1% от выручки (без учета НДС), полученной от предоставления имущества в лизинг. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.10.2002 ————