Российская авиакомпания в августе 2002 г. проводила переговоры со страховой компанией. В процессе переговоров авиакомпанией был организован обед в ресторане для представителей договаривающихся сторон. Работник компании оплатил расчетной корпоративной банковской картой стоимость обеда согласно счету ресторана в сумме 1000 руб., а также чаевые, не включенные в счет, в сумме 100 руб. наличными. Согласно распоряжению руководителя сумма чаевых, не подтвержденная документально, возмещается работнику. Выдача банком - эмитентом корпоративной банковской карты по договору производится бесплатно. На счет выданной корпоративной карты организацией перечислена сумма 10 000 руб. Стоимость услуг банка по операциям, производимым с использованием расчетной корпоративной банковской карты, составляет 2,5% от суммы операции.

Расчеты с использованием банковских карт регламентируются Положением о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденным ЦБ РФ от 09.04.1998 N 23-П. Согласно пп.1 п.3.2 названного Положения расчетная корпоративная карта - банковская карта, использование которой позволяет держателю, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете юридического лица, в пределах расходного лимита, установленного эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом, согласно перечню разрешенных операций (п.4.6 Положения N 23-П). Операция по безналичной оплате в валюте РФ расходов представительского характера на территории Российской Федерации согласно пп.5 п.4.6 данного Положения является разрешенной.

Организация, осуществляющая расчеты корпоративными картами, может открывать в банке - эмитенте специальный счет. Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации об операциях по движению денежных средств на спецсчетах в банке предназначен счет 55 "Специальные счета в банках". Для отражения операций с использованием корпоративных банковских карт может быть открыт субсчет 55-4 "Расчетные корпоративные банковские карты". Зачисление средств с расчетного счета на спецсчет отражается по дебету счета 55, субсчет 55-4, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В бухгалтерском учете все хозяйственные операции отражаются на основании первичных документов (п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Первичными документами, оформляемыми на бумажном носителе при проведении операций с использованием банковских карт, являются: слип, квитанция электронного терминала, а также иные документы (квитанция банкомата и пр.), предусмотренные банковскими правилами и / или договорами, заключенными между участниками расчетов (п.5.1 Положения). В данном случае слип, составленный с использованием банковской карты, должен содержать следующие обязательные реквизиты (п.5.2 Положения):

1) идентификатор предприятия;

2) дату совершенной операции;

3) сумму операции;

4) валюту операции;

5) код, подтверждающий авторизацию эмитентом операции;

6) реквизиты банковской карты, допустимые правилами

безопасности;

7) подпись держателя карты.

Поскольку банковские корпоративные карты предназначены для распоряжения денежными средствами организации, необходимо обеспечить контроль за их использованием, выдачей и хранением, для чего нужно организовать их учет, например, вести регистрационный журнал, отражая в нем выдачу и возврат расчетных корпоративных банковских карт лицами, уполномоченными производить расчеты с использованием этих карт. Выдача банковской корпоративной карты работнику может быть произведена на основании приказа руководителя.

Средства, списанные со счета юридического лица в результате совершения операций с использованием корпоративной карты, считаются выданными юридическим лицом под отчет держателю корпоративной карты. Возврат неизрасходованных средств осуществляется в соответствии с действующим законодательством (п.4.6 Положения N 23-П).

В бухгалтерском учете расчеты работника организации с использованием банковской карты отражаются бухгалтерской записью по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 55, субсчет 55-4, на сумму, израсходованную работником, на основании выписок банка по специальному счету организации, содержащих сведения о расчетах, произведенных с использованием банковской карты.

Оплата услуг банка по операциям, осуществленным с использованием расчетной корпоративной банковской карты, производится путем списания средств со спецсчета и отражается в учете организации по кредиту счета 55, субсчет 55-4, в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2, на основании банковской выписки по спецсчету. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются прочими операционными расходами согласно п.11 ПБУ 10/99.

В установленный срок работник должен вернуть банковскую карту в кассу организации, представив отчет о суммах, списанных с расчетного счета организации по хозяйственным операциям, осуществленным с использованием данной карты. Отчет оформляется по форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет". При заполнении указанной формы работник указывает по строке "Получен аванс" сумму, истраченную им на цели, соответствующие назначению выданного аванса, и оплаченную корпоративной банковской картой. Та же сумма, списанная со счета по данной корпоративной карте, указывается по строке "Израсходовано".

Основанием для заполнения авансового отчета являются слип, квитанция электронного терминала, а также документы, подтверждающие произведенные расходы (в данном случае - счет за услуги ресторана).

На сумму утвержденного руководителем авансового отчета счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами учета расходов.

Произведенные затраты на организацию переговоров (представительские расходы), в том числе затраты на оплату услуг ресторана, относятся к коммерческим расходам, признаваемым в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы учитываются организациями на счете 44 "Расходы на продажу".

По заявлению работника на основании распоряжения руководителя работнику возмещается сумма израсходованных им собственных наличных средств на дополнительные расходы, связанные с выполнением возложенных на него обязанностей, но не подтвержденные документами (сумма чаевых). Сумма чаевых, переданная работником в соответствии с общепринятыми нормами этикета, не включена в данном случае в счет и фактически не является оплатой услуг ресторана. Тем не менее по распоряжению руководителя сумма чаевых, возмещаемая по заявлению работника, может быть признана в составе прочих расходов как внереализационный расход. Обобщение информации о внереализационных расходах производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". На сумму чаевых, причитающуюся к возмещению работнику, кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2.

Доходы, полученные физическим лицом от источников в Российской Федерации, являются объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (ст.209 Налогового кодекса РФ). Поскольку документы, подтверждающие возмещаемые работнику расходы, отсутствуют, на наш взгляд возмещаемая работнику сумма включается в состав его доходов, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). В данном случае сумма, возмещенная работнику, облагается по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). Сумма налога удерживается с возмещаемой суммы чаевых, при этом дебетуется счет 73, кредитуется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма, выплачиваемая работнику из кассы организации, отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 50 "Касса".

Для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика на официальный прием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества (в том числе расходы на организацию обеда независимо от места проведения указанного мероприятия), являются представительскими расходами и включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п.2 ст.264 НК РФ). Заметим, что в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в том случае, если произведенные налогоплательщиком затраты являются обоснованными и документально подтвержденными. Поскольку в счете ресторана не выделена отдельно сумма чаевых, затраты организации по возмещению работнику этой суммы не являются документально подтвержденными, то есть не могут быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п.1 ст.252 НК РФ).

Выплата работнику в возмещение суммы, переданной им в качестве чаевых за обслуживание в ресторане, не признается объектом налогообложения ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ.

Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, установлен порядок исчисления организациями взносов на обязательное социальное страхование. В соответствии с п.3 Порядка страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда работников. Поскольку сумма возмещена работнику на основании распоряжения руководителя и не предусмотрена трудовым договором, она не является оплатой труда и, на наш взгляд, не подлежит обложению указанными страховыми взносами.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Отражено пополнение счета|      |      |       |     счету,     |
   |расчетной корпоративной  |      |      |       |Выписка банка по|
   |банковской карты         | 55—4 |  51  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны со специального  |      |      |       |                |
   |счета денежные средства  |      |      |       |                |
   |по расчетам банковской   |      |      |       |Выписка банка по|
   |корпоративной картой,    |      |      |       |  специальному  |
   |выданной работнику       |  71  | 55—4 |  1 000|     счету      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны со специального  |      |      |       |                |
   |счета денежные средства  |      |      |       |                |
   |за услуги банка по       |      |      |       |                |
   |обслуживанию             |      |      |       |Выписка банка по|
   |корпоративной карты      |      |      |       |  специальному  |
   |(1000 х 2,5%)            | 91—2 | 55—4 |     25|     счету      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |оплате обеда в ресторане |      |      |       |                |
   |в сумме, подтвержденной  |      |      |       |                |
   |документально            |  44  |  71  |  1 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма расходов, |      |      |       |    Заявление   |
   |подлежащая возмещению    |      |      |       |    работника,  |
   |работнику, не            |      |      |       |  Распоряжение  |
   |подтвержденная           |      |      |       |  руководителя  |
   |документами              | 91—2 |  73  |    100|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана сумма налога на |      |      |       |                |
   |доходы физических лиц с  |      |      |       |                |
   |возмещаемой работнику    |      |      |       |    Налоговая   |
   |суммы (100 х 13%)        |  73  |  68  |     13|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выплата суммы   |      |      |       |                |
   |расходов, возмещаемых    |      |      |       |    Расходный   |
   |работнику (100 — 13)     |  73  |  50  |     87| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.10.2002 ————