Предприятие приобрело по импорту оборудование (объект ОС). Согласно контракту на поставку оборудования продавец - инофирма, не имеющая статуса образовательного заведения, обязуется на своей базе в Германии произвести обучение персонала предприятия работе с оборудованием, что учтено в цене контракта. При этом расходы по направлению персонала и его проживанию предприятие оплачивает за свой счет.

Предприятие откомандировало для обучения пятерых работников на 21 день (с учетом переездов). Из кассы работникам выданы авансы на командировочные расходы на общую сумму 12 000 долл. США и 500 руб., а также авиабилеты в оба конца общей стоимостью 70 000 руб., приобретенные ранее по безналичному расчету. По возвращении сотрудники приложили к авансовым отчетам использованные авиабилеты, счета за проживание на общую сумму 6000 евро. В день утверждения авансовых отчетов с работниками произведен окончательный расчет в рублях.

Согласно приказу по предприятию суточные оплачиваются по законодательно установленным нормам. Курс ЦБ РФ на дату выдачи авансов на командировочные расходы составил 31,40 руб/долл. США, на дату утверждения авансовых отчетов - 31,50 руб/долл. США и 31,90 руб/евро. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.

В соответствии со ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст.168 Трудового кодекса РФ).

Произведенные в данном случае расходы на командирование персонала для обучения работе с производственным оборудованием связаны с производством продукции. Для целей бухгалтерского учета они признаются расходами по обычным видам деятельности в составе управленческих в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.п.5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Правила расчетов с подотчетными лицами по суммам в рублях, выданным на командировочные расходы для служебных поездок, установлены Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40. Порядок выдачи под отчет наличной иностранной валюты для оплаты расходов, связанных со служебными командировками за рубеж, установлен Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ 25.06.1997 N 62).

Оплаченные ранее авиабилеты и другие денежные документы учитываются на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в сумме фактических затрат на приобретение. На выданные под отчет суммы наличных денежных средств, а также на стоимость денежных документов счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетом 50 "Касса" (например, соответственно субсчета 50-1 "Касса организации", 50-3"Денежные документы", 50-4 "Касса в долларах США"). На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты, в зависимости от характера произведенных расходов. Управленческие расходы в организациях, осуществляющих производственную деятельность, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций лица, получившие наличные деньги в рублях под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним <1>. Согласно п.6.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемое лицо обязано представить в организацию авансовый отчет по полученным валютным средствам в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации <1>.

В соответствии с п.п.4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю. При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 3/2000). Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датой совершения кассовых операций с иностранной валютой являются даты оприходования и выдачи денежных знаков из кассы организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет, является дата утверждения авансового отчета. Курсовые разницы, возникшие по расчетам с подотчетными лицами, учитываются в данном случае в составе внереализационных доходов (п.13 ПБУ 3/2000 и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов).

По нашему мнению, несмотря на то что командировочные расходы в рассматриваемом случае непосредственно связаны с расходами на подготовку кадров, для целей налогообложения они рассматриваются отдельно и признаются в составе прочих расходов в пределах законодательно установленных норм для командировочных расходов (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ). В частности, к командировочным расходам относятся: оплата проезда к месту командировки и обратно, а также найма жилого помещения в суммах фактических затрат (с учетом особенностей, касающихся отдельных видов услуг, сопутствующих найму жилого помещения); выплата суточных по нормам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

При направлении работников в командировку в Германию (на срок до 60 дней включительно) норма суточных составляет за каждый день нахождения в командировке 58 долл. США (Приложение к Постановлению Правительства N 93). Согласно пп."а" п.1 Постановления за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации для целей налогообложения принимаются суточные в размере 100 руб. Указанным Постановлением не установлен порядок определения размеров суточных при пересечении границ во время зарубежных командировок. По нашему мнению, в настоящее время для определения порядка применения норм суточных при командировках за рубеж можно воспользоваться правилами, изложенными в Письме Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ, согласно которым со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются работнику по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ <2>.

Положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, признается внереализационным доходом (пп.11 ст.250 НК РФ). Согласно пп.4 п.7 ст.272 НК РФ датой признания расходов в виде расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета. В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ командировочные расходы являются косвенными расходами. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Операции по импорту оборудования в данной схеме не приводятся.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена авиакомпании    |      |      |       |Выписка банка по|
   |стоимость авиабилетов    |  60  |  51  | 70 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |                         |      |      |       | Журнал приема— |
   |Оприходованы в кассу     |      |      |       | выдачи денежных|
   |авиабилеты               | 50—3 |  60  | 70 000|   документов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Журнал приема— |
   |Выданы авиабилеты        |      |      |       | выдачи денежных|
   |командированным          |  71  | 50—3 | 70 000|   документов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |                |
   |командировочные расходы  |      |      |       |                |
   |в валюте <3>             |      |      |       |    Расходный   |
   |(2400 х 5 х 31,40)       |  71  | 50—4 |376 800| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выдан аванс на           |      |      |       |                |
   |командировочные          |      |      |       |    Расходный   |
   |расходы в рублях         |  71  | 50—1 |    500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату утверждения авансовых отчетов командированных      |
   |                          сотрудников                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам              |      |      |       |                |
   |с подотчетными лицами    |      |      |       |                |
   |(12 000 х (31,50 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |31,40))                  |  71  | 91—1 |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость перелета       |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |  26  |  71  | 70 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проживания     |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |(6000 х 31,90)           |  26  |  71  |191 400| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |суточные в валюте        |      |      |       |                |
   |(58 х 20 х 5 х 31,50)    |  26  |  71  |182 700| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в состав        |      |      |       |                |
   |управленческих расходов  |      |      |       |                |
   |суточные в рублях        |      |      |       |                |
   |(100 х 5 х 1)            |  26  |  71  |    500| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возмещение      |      |      |       |                |
   |работникам из кассы      |      |      |       |                |
   |перерасхода по авансовым |      |      |       |                |
   |отчетам                  |      |      |       |                |
   |(70 000 + 376 800 + 500 +|      |      |       |                |
   |1200 — 191 400 —         |      |      |       |                |
   |182 700 — 500 — 70 000)  |      |      |       |    Расходный   |
   |<4>                      |  71  |  50  |  3 900| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В п.6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования" (опубликовано в "Вестнике Банка России" от 16.05.2001 N 31) отмечено, что Порядок ведения кассовых операций регламентирует кассовые операции только с наличными денежными средствами в рублях, а соответствующие нормативы для кассовых операций с наличной иностранной валютой Банком России не установлены. По мнению ЦБ РФ, учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге. Таким образом, организация может самостоятельно установить порядок документооборота по командировочным расходам с учетом положений обоих нормативных документов. <2> В соответствии с Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ день выбытия из одной страны в другую определяется по отметке в паспорте командированного. <3> Согласно п.3.6 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов банк выдает запрашиваемую сумму наличной иностранной валюты клиенту с одновременной выдачей справок по форме N 0406007 на имя каждого командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц, выезжающих за пределы Российской Федерации. Пунктом 3.7 Положения установлено требование о ведении клиентом банка Журнала учета справок по форме N 0406007 для учета указанных справок и полученной клиентом в уполномоченном банке наличной иностранной валюты. Требование является неотъемлемой частью порядка учета валютных операций. Согласно п.7.1 Положения клиент банка несет ответственность, в том числе за нарушение порядка ведения Журнала учета справок по форме N 0406007, в соответствии с нормами валютного законодательства. <4> При наличии перерасхода у командируемого лица по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы сумма задолженности организации может погашаться различными способами, в том числе путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяется по договоренности между организацией и командируемым лицом (п.4.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов). Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.10.2002 ————