В производственной организации работникам за стаж работы начисляется надбавка к заработной плате. В аппарате управления организации работник проработал 3 года. В соответствии со штатным расписанием должностной оклад работника составляет 10 000 руб. Согласно коллективному договору работникам, проработавшим в организации от 3 до 5 лет выплачивается ежемесячная надбавка за выслугу лет в размере 5% от должностного оклада.

В соответствии со ст.129 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором (ст.144 ТК РФ).

На основании п.п.5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, надбавка за выслугу лет к заработной плате работника в качестве расходов по оплате труда является расходом по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Надбавка за выслугу лет к заработной плате, причитающаяся работнику, отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов в рассматриваемом случае по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В данном случае сумма ежемесячной надбавки за выслугу лет к заработной плате составит 500 руб. (10 000 руб. x 5% / 100%).

В соответствии с п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы работника, полученные им от организации. В рассматриваемом случае работник получает доход в денежной форме в виде надбавки за выслугу лет к заработной плате, который подлежит налогообложению НДФЛ по налоговой ставке 13% (ст.224 НК РФ).

Надбавка за выслугу лет к заработной плате является для организации объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН). Это обусловлено следующим.

Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ею в пользу физических лиц по трудовым договорам.

При этом в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ вышеуказанные выплаты и иные вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Для целей налогообложения прибыли согласно ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из того что в рассматриваемом случае надбавка за выслугу лет к заработной плате предусмотрена коллективным договором, то есть она признается для целей налогообложения прибыли расходом по оплате труда, следовательно, надбавка признается объектом налогообложения по ЕСН.

Данная надбавка в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" признается также объектом налогообложения по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Авансовые платежи по ЕСН, начисленные с надбавки за выслугу лет к заработной плате, отражаются в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается организацией на сумму начисленных ею за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с надбавки за выслугу лет к заработной плате организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

В бухгалтерском учете начисленные страховые взносы с надбавки за выслугу лет к заработной плате отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Начислена надбавка за    |      |      |       |    ведомость,  |
   |выслугу лет к заработной |      |      |       |    Налоговая   |
   |плате <1>                |  26  |  70  |    500|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ФСС РФ (500 х 4%) <2>    |  26  |69—1—1|     20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 0,2%) <3>         |  26  |69—1—2|      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 28%) <2>          |  26  |69—2—1|    140| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ФФОМС (500 х 0,2%) <2>   |  26  |69—3—1|      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ТФОМС (500 х 3,4%) <2>   |  26  |69—3—2|     17| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 11%) <4>          |69—2—1 69—2—2|     55| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 3%) <4>           |69—2—1 69—2—3|     15| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи на дату выплаты надбавки          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |Удержан с работника НДФЛ |      |      |       |    Налоговая   |
   |(500 х 13%)              |  70  |  68  |     65|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |надбавка за выслугу лет к|      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработной плате (за     |      |      |       |    платежная   |
   |вычетом удержанного НДФЛ)|  70  |  50  |    435|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций не рассматриваются операции по начислению работнику заработной платы, а также по начислению с нее налогов. <2> В рассматриваемом случае при начислении авансовых платежей по ЕСН в качестве примера использована ставка 35,6%. <3> В рассматриваемом примере начисление страхового взноса произведено по страховому тарифу 0,2%. <4> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, для лиц 1967 года рождения и моложе. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.10.2002 ————