Организация (лизинговая компания) в ходе исполнения договора лизинга приобрела производственное оборудование. Стоимость оборудования составляет 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. Доставку осуществляет сторонняя организация, стоимость доставки - 18 000 руб., в том числе НДС 3000 руб. Оборудование учитывается на балансе лизингодателя, ежемесячная сумма лизинговых платежей составляет 24 000 руб., в том числе НДС 4000 руб.

Договор лизинга заключен на срок 3 года, по окончании договора оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии полной выплаты лизинговых платежей. Срок полезного использования оборудования для целей бухгалтерского учета установлен в размере 3 года, для целей налогового учета на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), установлен в размере 8 лет. Амортизация по оборудованию для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом, в налоговом учете амортизация начисляется с применением специального коэффициента 3.

Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления. Как отразить указанные операции в учете лизинговой компании?

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п.3 Указаний и Инструкцией по применению Плана счетов затраты, связанные с приобретением лизингового оборудования за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов для сдачи в лизинг". Оборудование, предназначенное для передачи в лизинг, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением (без учета НДС), приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов для сдачи в лизинг".

При формировании в бухгалтерском учете информации о доходных вложениях в материальные ценности применяются правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.2 ПБУ 6/01). Таким образом, приобретенный предмет лизинга принимается к учету в соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В данном случае первоначальная стоимость оборудования принимается к бухгалтерскому учету в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику, а также в сумме расходов, связанных с его доставкой <1>.

Сумма НДС, фактически уплаченная организацией поставщику лизингового оборудования, а также сторонней организации, осуществившей его доставку, принимается к вычету после отражения данного оборудования в составе доходных вложений в материальные ценности на основании п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ при выполнении условий п.1 ст.172 НК РФ.

На основании п.п.1, 2 ст.31 Федерального закона N 164-ФЗ по взаимному соглашению предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя. В этом случае амортизационные отчисления производит лизингодатель.

Согласно п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01). В данном случае по истечении срока договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя, следовательно, организация может для целей бухгалтерского учета установить срок полезного использования оборудования исходя из срока договора лизинга <2>.

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п.5 Указаний и Инструкция по применению Плана счетов). При этом амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона о лизинге (п.п.1, 2 ст.28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) лизинговые платежи, получаемые лизинговой компанией, учитываются в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются в соответствии с Планом счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость услуг по предоставлению имущества в лизинг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам, определяемым согласно ст.164 НК РФ, в данном случае применяется ставка 20% (п.3 ст.164 НК РФ). Сумма НДС предъявляется лизингополучателю дополнительно к стоимости услуг по предоставлению имущества в лизинг (п.1 ст.168 НК РФ).

Согласно п.п.33.5, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, предоставляющие в аренду имущество, в том числе по договору лизинга, исчисляют налог на пользователей автодорог в размере 1% от выручки (без учета НДС), полученной от предоставления имущества в лизинг.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п.1 ст.19 Федерального закона N 164-ФЗ).

В данном случае для целей бухгалтерского учета срок полезного использования оборудования установлен равным сроку договора лизинга, то есть на момент перехода права собственности на оборудование к лизингополучателю амортизация по оборудованию в бухгалтерском учете начислена в размере 100%. Списание с баланса предмета лизинга в таком случае согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 03 в корреспонденции с дебетом счета 02.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций к балансовому счету 03 открыты субсчета: 03-1 "Имущество для передачи в лизинг"; 03-2 "Имущество, переданное в лизинг".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретение оборудования|      |      |       |    документы   |
   |для передачи в лизинг    |  08  |  60  |500 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |оборудованию             |  19  |  60  |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма расходов  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по доставке оборудования |      |      |       |      сдачи     |
   |для передачи в лизинг    |  08  |  60  | 15 000| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |услугам доставки         |  19  |  60  |  3 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |                |
   |оборудование,            |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенное для        |      |      |       |    передачи    |
   |передачи в лизинг <1>    | 03—1 |  08  |515 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед поставщиком        |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизингового оборудования |  60  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченному оборудованию |  68  |  19  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены услуги по       |      |      |       |                |
   |доставке лизингового     |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудования             |  60  |  51  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченным услугам       |  68  |  19  |  3 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудования             |      |      |       |    передачи    |
   |лизингополучателю        | 03—2 | 03—1 |515 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию, переданному|      |      |       |                |
   |в лизинг <2>             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(515 000 / 3 / 12)       |  20  |  02  | 14 306|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход            |      |      |       |                |
   |лизинговой компании от   |      |      |       |                |
   |сдачи оборудования в     |      |      |       |                |
   |лизинг <3>               |  62  | 90—1 | 24 000| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |лизингового платежа      | 90—3 |  68  |  4 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с лизингового платежа    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((24 000 — 4000) х 1%)   |  20  |  68  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы          |      |      |       |                |
   |лизинговой компании по   |      |      |       |                |
   |договору лизинга (без    |      |      |       |                |
   |иных возможных расходов) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 306 + 200) <4>       | 90—2 |  20  | 14 506| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен           |      |      |       |                |
   |финансовый результат от  |      |      |       |                |
   |сдачи оборудования в     |      |      |       |                |
   |лизинг                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 000 — 4000 — 14 506) | 90—9 |  99  |  5 494| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  По окончании договора лизинга                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списано полностью        |      |      |       |                |
   |самортизированное        |      |      |       |                |
   |оборудование, право      |      |      |       |                |
   |собственности на которое |      |      |       |Договор лизинга,|
   |перешло к                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лизингополучателю        |  02  |  03  |515 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). В данном случае первоначальная стоимость оборудования в целях налогового учета совпадает с первоначальной стоимостью по данным бухгалтерского учета. <2> В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ в налоговом учете амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 и с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). В данном случае срок полезного использования оборудования для целей налогового учета установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в размере 8 лет. Соответственно, ежемесячная норма амортизационных отчислений по данному оборудованию - 1,0417% (100% / (8 лет х 12 мес.)). При этом согласно п.7 ст.259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. В рассматриваемой ситуации организация для целей налогообложения прибыли применяет коэффициент 3, следовательно, ежемесячная сумма амортизации для целей налогообложения прибыли составит 16 094,26 руб. (515 000 х 1,0417% х 3). Таким образом, стоимость переданного в лизинг оборудования для целей налогообложения прибыли будет самортизирована в течение 32 месяцев. <3> Доход от сдачи оборудования в лизинг включается лизинговой компанией в состав доходов от реализации (п.4 ст.250, ст.249 НК РФ). <4> Расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества (включая амортизацию по этому имуществу) для лизинговой компании являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Суммы начисленного налога на пользователей автодорог относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.10.2002 ————