С 07.10.2002 работнику организации (руководителю структурного подразделения) предоставлен дополнительный оплачиваемый отпуск за ненормированный рабочий день. Согласно коллективному договору продолжительность такого отпуска составляет 7 календарных дней. Заработная плата работника с июля по сентябрь составляла 12 000 руб. ежемесячно. В организации не создается резерв на предстоящую оплату отпусков. Как рассчитать сумму отпускных работника и отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете, если в расчетном периоде работник отработал полностью все рабочие дни?

Статьей 101 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) определено, что ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка организации.

В соответствии со ст.116 ТК РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого, согласно ст.119 ТК РФ, определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и не может быть менее трех календарных дней. Таким образом, продолжительность дополнительного отпуска, установленная законодательством работникам с ненормированным рабочим днем, составляет 3 дня. Дополнительные отпуска, предоставляемые указанным работникам сверх этого срока, являются отпусками, предоставляемыми по коллективному договору сверх предусмотренных действующим законодательством.

На основании ст.114 ТК РФ при предоставлении работнику ежегодного оплачиваемого отпуска за ним сохраняются место работы (должность) и средний заработок, рассчитываемый в порядке, установленном ст.139 ТК РФ, согласно которой средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Сумма отпускных определяется путем умножения суммы среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска.

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок работника составляет 405,41 руб. ((12 000 + 12 000 + 12 000) / 3 / 29,6). Следовательно, сумма отпускных за дополнительный отпуск составляет 2837,87 руб. (405,41 х 7).

В целях бухгалтерского учета расходы организации на оплату ежегодного дополнительного отпуска, предоставляемого работнику в соответствии с ТК РФ и коллективным договором, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (как расходы на оплату труда) на основании п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (в том числе по выплате отпускных) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисленная сумма отпускных работнику отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетом учета затрат на производство.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ в состав расходов на оплату труда, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. При этом расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п.24 ст.270 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль организация вправе включить оплату за 3 дня дополнительного отпуска работника с ненормированным рабочим днем. Сумма признаваемых в налоговом учете расходов в данном случае составляет 1216,23 руб. (405,41 х 3).

На основании п.1 ст.210 НК РФ сумма отпускных, полученная работником, включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Согласно п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление налога в данном случае производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате.

Удержанная сумма налога на доходы физических лиц отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Начисленная сумма отпускных признается также объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) у организации - работодателя в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ. При этом сумма отпускных, не отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признается объектом обложения ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ. Таким образом, в данном случае налоговая база по ЕСН составляет 1216,23 руб. Налогообложение производится по ставкам, указанным в п.1 ст.241 НК РФ <*>.

Начисление ЕСН с суммы отпускных отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на соответствующих субсчетах в корреспонденции со счетом учета затрат на производство.

Согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ. Таким образом, сумма выплачиваемых работнику отпускных, учтенная при налогообложении прибыли, также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ <**>.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

Кроме того, со всей суммы отпускных организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Начисление и уплата страховых взносов производятся по страховым тарифам, которые устанавливаются ежегодно соответствующим федеральным законом. Согласно Федеральному закону от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год" <***>.

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов отражается по кредиту соответствующего субсчета счета 69 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство.

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Расчеты по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  20  |      |       | Записка—расчет |
   |                         | (23, |      |       |о предоставлении|
   |Начислена сумма отпускных|  26  |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |и др.)|  70  |2837,87|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |  20  |      |       |                |
   |Фонд социального         | (23, |      |       |                |
   |страхования РФ           |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1216,23 х 4%) <*>       |и др.) 69—1—1|  48,65| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |                         | (23, |      |       |                |
   |Начислен страховой взнос |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2837,87 х 0,7%) <***>   |и др.) 69—1—2|  19,87| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |  20  |      |       |                |
   |зачисляемой в федеральный| (23, |      |       |                |
   |бюджет                   |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1216,23 х 28%) <*>      |и др.) 69—2—1| 340,54| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1216,23 х 12%) <**>     |69—2—1 69—2—2| 145,95| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1216,23 х 2%) <**>      |69—2—1 69—2—3|  24,32| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |  20  |      |       |                |
   |обязательного            | (23, |      |       |                |
   |медицинского страхования |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1216,23 х 0,2%) <*>     |и др.) 69—3—1|   2,43| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |  20  |      |       |                |
   |обязательного            | (23, |      |       |                |
   |медицинского страхования |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1216,23 х 3,4%) <*>     |и др.) 69—3—2|  41,35| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Удержан  налог на доходы |      |      |       |    отпуска     |
   |физических лиц           |      |      |       |   работнику,   |
   |с суммы отпускных        |      |      |       |   Налоговая    |
   |(2837,87 х 13%)          |  70  |  68  |    369|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы работнику         |      |      |       |    Расходный   |
   |отпускные                |  70  |  50  |2468,87| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В качестве примера ЕСН начислен по максимальной ставке. В целях налогообложения прибыли начисленные суммы ЕСН являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). <**> Страховые взносы начисляются по тарифам, указанным в ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ. В качестве примера начисление взносов произведено исходя из условия, что работник 1963 года рождения. <***> В качестве примера взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из тарифа 0,7%, установленного для организаций, относящихся к шестому классу профессионального риска. В целях налогообложения прибыли данные взносы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп.45 п.1 ст.264 НК РФ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.10.2002 ————