Организация является учредителем созданного дочернего акционерного общества. В оплату акций, размещаемых при учреждении АО (500 акций номинальной стоимостью 1000 руб., размещаемых по цене 1020 руб. за 1 акцию), организация передает объект незавершенного строительства, которое производилось хозяйственным способом. Денежная оценка объекта по соглашению учредителей равна цене размещаемых акций (510 000 руб.) и соответствует рыночной стоимости объекта, произведенной независимым оценщиком. При строительстве были использованы материалы, приобретенные по цене 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб. Фактические затраты по строительству объекта, включая стоимость материалов, составили 480 000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Деятельность акционерных обществ регулируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Указанный Закон с соответствии с Гражданским кодексом РФ определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение АО, права и обязанности их акционеров, а также обеспечивает защиту прав и интересов акционеров.

В соответствии с п.п.2, 3 ст.34 Федерального закона N 208-ФЗ оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Инвестиции в акции, полученные организацией при учреждении дочернего АО, являются финансовыми вложениями, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Фактическими затратами на приобретение акций, размещаемых среди учредителей при создании АО, является цена их размещения, определенная договором о создании общества и утвержденным в соответствии с этим договором решением о выпуске акций.

Информация о наличии и движении инвестиций в акции других организаций отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". В данном случае размещенные при создании АО акции принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (на дату размещения акций), в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", поскольку согласно п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, объекты финансовых вложений, не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность" в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.

В рассматриваемой ситуации в оплату размещаемых акций организация передает объект незавершенного строительства, которое проводилось хозяйственным способом. В соответствии с п.п.2.3, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Инструкцией по применению Плана счетов до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и составляют незавершенное строительство.

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Выполнение строительно - монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ).

Суммы НДС по материалам, использованным при проведении СМР, подлежат вычетам (п.6 ст.171 НК РФ). Указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, либо при реализации объекта незавершенного строительства (п.5 ст.172 НК РФ).

В данном случае объект незавершенного строительства в эксплуатацию не вводится, а передается в оплату за акции, размещаемые при учреждении дочернего АО (т.е. в оплату уставного капитала АО).

Передача имущества в уставный капитал для целей налогообложения не признается реализацией на основании пп.4 п.3 ст.39 НК РФ. Следовательно, такая передача не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (п.2 ст.146 НК РФ).

В соответствии с пп.4 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, суммы НДС, предъявленные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Следовательно, сумму НДС, уплаченную при приобретении материалов, использованных при строительстве объекта, передаваемого в оплату за акции, размещаемые при учреждении АО, организация должна включить в стоимость использованных материалов, что отражается по кредиту счета 19 и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Сумма разницы между балансовой стоимостью передаваемого объекта незавершенного строительства и ценой размещения акций относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно п.3 ст.270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, установлены ст.277 НК РФ, согласно пп.2 п.1 которой не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций.

При этом стоимость приобретаемых акций для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В данном случае стоимость полученных организацией акций в налоговом учете определяется исходя из фактических затрат на строительство незавершенного объекта с учетом суммы НДС по материалам, использованным на его строительство, и будет составлять сумму 520 000 руб. (480 000 руб. + 40 000 руб.)

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |от поставщика            |      |      |       |    документы   |
   |строительные материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |(240 000 — 40 000)       | 10—8 |  60  |200 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным           |      |      |       |                |
   |строительным материалам  |  19  |  60  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование — |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      | 10—8,|       |    платежная   |
   |Отражена сумма затрат на |      |  02, |       |    ведомость,  |
   |СМР, выполненные         |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственным способом   | 08—3 |  69  |480 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату подписки на акции учреждаемого АО           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | о создании АО, |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |    Выписка     |
   |оплате акций учреждаемого|      |      |       |   из реестра   |
   |АО (500 х 1020) <*>      | 58—1 |  76  |510 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату передачи объекта незавершенного строительства     |
   |   в оплату за акции, размещаемые при учреждении дочернего АО   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма НДС, уплаченная по |      |      |       |                |
   |использованным на        |      |      |       |                |
   |строительство материалам,|      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |стоимости использованных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материалов               | 08—3 |  19  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача объекта|      |      |       |                |
   |незавершенного           |      |      |       |                |
   |строительства в погашение|      |      |       |     Договор    |
   |задолженности по оплате  |      |      |       |  о создании АО,|
   |акций учрежденного АО    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |<**>                     |  76  | 08—3 |510 000|передачи объекта|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана разница между    |      |      |       |                |
   |балансовой стоимостью    |      |      |       |                |
   |объекта незавершенного   |      |      |       |     Договор    |
   |строительства и ценой    |      |      |       |  о создании АО,|
   |размещения акций         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |дочернего АО             | 91—2 | 08—3 | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества (п.1 ст.34 Федерального закона N 208-ФЗ). <**> Указанная запись производится после государственной регистрации перехода права собственности на объект в дочернему АО (п.2 ст.223 ГК РФ). В соответствии с п.2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" в случае необходимости совершения сделки с объектом незавершенного строительства право на указанный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях - на основании проектно - сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 09.10.2002 ————